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如何处理研发费用加计扣除特殊情况

明税
2024-08-28
关于我们ID:minterpku

成立11年来，明税累计为1000余家企业及高净值个人提供涉税法律服务，行业涉及高新科技、金融、影视、房地产、教育等多个领域。


《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出，鼓励科技型中小企业加大研发投入，提高研发费用加计扣除比例。近年来，我国支持企业科技创新的政策逐年加力、步步扩围，绝大多数企业研发费用税前加计扣除比例，由50%先后提高到75%和100%，体现了国家对研发的重视。同时，集成电路企业和工业母机企业研发费用税前加计扣除比例提高至120%，充分考虑了这部分企业研发投入大的实际情况。
研发费用加计扣除政策，在引导企业加大研发投入、助力新质生产力发展方面发挥了重要作用。笔者发现，对于“其他相关费用”如何扣除，失败的研发费用能否扣除，研发费用加计扣除优惠与其他税收优惠能否叠加享受等问题，一些纳税人存在掌握不准的情况。 

“其他相关费用”可限额扣除

典型案例
甲公司2021年1月1日结合X项目前期研究成果，出具了X项目的研究报告并转入新产品开发，在会计上确认为进入开发阶段。2021年、2022年和2023年，X项目分别发生研发费用90万元、132万元和38万元，其中，其他相关费用实际发生额分别为10万元、12万元和8万元。2023年7月，X研发项目形成一项非专利技术，并当即投入使用，会计上从2023年7月开始摊销，全部开发支出均符合资本化条件。同时，甲公司还开展了Y项目（费用化项目）研发，2023年共计发生研发费用150万元，其中，其他相关费用20万元。
分析建议
企业开展研发活动形成无形资产的，其研发费用开始资本化的时点与会计处理应当保持一致。X项目在2021年、2022年和2023年发生的符合条件的研发费用均应做资本化处理。对于“其他相关费用”，《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号）第三条规定，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额，并应按照以下公式计算，其中资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算：全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10％÷(1-10%)。
X项目在2021年、2022年、2023年发生研发费用总额=90+132+38=260（万元）。其中，其他相关费用发生额=10+12+8=30（万元）。2021年、2022年的研发费用在发生当年暂不参与当年“其他相关费用”限额计算，在2023年将上述3年X项目发生的研发费用统一纳入“其他相关费用”限额的计算。基于此，甲公司2023年X项目和Y项目其他相关费用限额=[(260+150-30-20)×10%÷(1-10%)]=40（万元）。当“其他相关费用”实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除额。甲公司全部研发项目实际发生的其他相关费用=30+20=50（万元），大于限额40万元，按限额40万元扣除。加计扣除比例=40÷50×100%=80%，X项目可加计扣除的“其他相关费用”=30×80%=24（万元）。
假设X项目形成的无形资产摊销年限为10年，则2023年可加计摊销额=[(260-30+24)÷10×100%×6÷12]=12.7（万元）。从2024年起，X项目形成的无形资产每个摊销年度可加计摊销额为[(260-30+24)÷10×100%]=25.4（万元）。Y项目是费用化的项目，在费用支出当年就可加计扣除，即2023年度可加计扣除的“其他相关费用”=20×80%=16（万元），Y项目总共可加计扣除金额=150-20+16=146（万元）。甲制造公司2023年度研发费用共计可加计扣除金额=146+12.7=158.7（万元）。 

研发失败，费用也可加计扣除

典型案例
乙公司是一家医药研发生产企业。2023年，乙公司开展了两项研发活动，其中Z项目研发失败，另一项目研发成功。在Z项目研发过程中，乙公司共投入了100万元资金，用于支付人员人工费、实验材料费。乙公司财务人员产生疑问：对于失败的研发活动所产生的研发费用，是否能够享受税前加计扣除优惠呢？
分析建议
《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第七条第（四）项已经明确，失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。因此，对于研发失败的Z项目发生的100万元研发费用，乙公司仍可按照100%的比例加计扣除。
企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性，既可能成功也可能失败，即使研发项目最终未能达到预期的目标或商业应用，失败的研发活动也并不是毫无价值的。一般情况下，“失败”的研发是指虽然没有取得预期结果，但积累了经验，取得了其他有价值成果的研发。在实践中，许多研发项目的执行是跨年度的。这种情况下，在研发项目执行当年，企业发生的费用化的研发费用就可以加计扣除，不需要等项目执行完成并取得最终结果以后再加计扣除。

其他税收优惠可叠加享受

典型案例
丙公司是一家位于上海高新技术开发区的企业，主要从事软件开发和信息技术服务，2022年被认定为高新技术企业，享受15%企业所得税税率优惠。2023年，丙公司发生了符合加计扣除条件的研发费用共计500万元，其中包括人员人工费、实验材料费等。丙公司是否可以同时享受研发费用加计扣除和高新技术企业所得税优惠呢？
分析建议
企业所得税优惠，是指企业所得税法规定的优惠事项，以及税法授权国务院和民族自治地方制定的优惠事项，包括免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧、所得减免等。根据《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）第二条规定，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。因此，企业既符合享受研发费用加计扣除政策条件，又符合享受其他优惠政策条件的，可以叠加享受相关的税收优惠政策。丙公司在计算应纳税所得额时，可以从收入中扣除实际发生的研发费用，还可以按100%比例加计扣除，并以15%税率计算缴纳企业所得税。
版权说明

本文来源：中国税务报，作者：王娟 万晓玲 吴健。关注【明税】订阅更多内容。

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