广州德发房产建设有限公司再审案读书笔记及学习心得
一、案情概况
2006年9月18-2009年9月16日，广州税稽一局（以下简称稽查局）对广州德发房产建设有限公司（以下简称德发公司）2004年至2005年地方税费缴纳情况进行检查。检查中发现德发公司委托穗和拍卖行拍卖其自有的一套房产，由于约定的拍卖保证金高达6800万港元，导致只有一个竞买人——盛丰实业有限公司（香港公司），于2004年12月19日，通过拍卖，以底价1.3亿港元（折合人民币金额1.38亿元）竞买了部分房产，面积为59907.0921㎡，平均销售单价2307.82元/㎡，不及市场价的一半，价格严重偏低。
检查组通过将同期的市场交易数据与德发公司委托拍卖的房产的交易价格进行比较、分析，认定德发公司委托拍卖的房产的交易价格明显低于市场交易价格，核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格为人民币3.12亿元，并以此为标准核定应缴纳营业税1558.39万元，扣除已缴纳的691.28万，应补缴867.12万元；应缴纳堤围防护费28.05万元，扣除已缴纳的12.44万元，应补缴15.61万元。
上述事实有以下证据证明：
1、房屋管理部门查询取得的2003年至2005年间的使用性质相同的房产交易档案材料；
2、同期的市场交易价值数据；
3、德发公司拍卖合同中对总面积为63244.7944㎡的房产估值金额为5.3亿港元。
……
稽查局送达了税务处理决定书，德发公司不服，向广州市地方税务局申请行政复议。广州市地方税务局经复议后于2010年2月8日作出行政复议决定，维持了稽查局的处理决定。
德发公司不服复议决定，向人民法院提起诉讼，请求撤销稽查局的税务处理决定，并退回已缴税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金，赔偿相应的利息损失、案件诉讼费。
一审、二审法院认为稽查局作出的税务处理决定，认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，分别作出驳回德发公司的诉讼请求、驳回上诉的决定。德发公司不服，向广东省高级人民法院申请再审，被驳回。德发公司不服，向最高人民法院申请再审。
二、再审争议焦点
德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，稽查局在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。
三、争议问题三方观点
（一）关于稽查局是否具有独立的执法主体资格的问题
1、德发公司
稽查局并非独立行政主体，不能作为本案的诉讼主体。
依据：最高人民法院对福建省高级人民法院《关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告》的答复意见（行他[1999]25号）：“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”。
2、稽查局
稽查局具有独立执法资格。
依据：税收征管法第十四条以及税收征管法实施细则第九条。
3、最高法
广州税稽一局作为广州市地方税务局所属的稽查局，具有独立的执法主体资格。
依据：税收征管法第十四条、税收征管法实施细则第九条
（二）关于稽查局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题
1、德发公司
稽查局无权对德发公司的拍卖公司核定应纳税额，被诉税务处理决定超出稽查局的职权范围，应属无效决定。
依据：税收征管法实施细则第九条第一款规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形，不属于稽查局的职权范围。
2、稽查局
税务机关有权核定其应纳税额，税务机关包括稽查局。
依据：《中华人民共和国税收征管法》第三十五条，《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条。
3、最高法
税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。稽查局对德发公司按规定核定应纳税额是对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的，是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律。
依据：税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第九条、《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）
（三）关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形的问题
1、德发公司
本案拍卖过程合法，成交价格1.3亿港元亦未低于拍卖保留价，并且有正当理由：拍卖前，申请人银行债务1.3亿港元已全部到期，银行已多次发出律师函追收，本案拍卖是德发公司为挽救公司而不得已采取的措施。
2、稽查局
（1）只有唯一竞买人不能称为拍卖；
（2）拍卖保证金门槛设置过高，限制了其他潜在的竞买人参与拍卖竞买。
（3）拍卖保留价设置过低，第一次拍卖就将拍卖保留价，设置约为其自行确定房产评估价的20%，明显不符合财产拍卖的惯常做法。
（3）拍卖的房产已办抵押，拍卖未征询全部抵押权人银行的同意。
（4）竞买人拍卖前知道拍卖底价，交易双方法定代表人曾经是夫妻关系。
依据：《中华人民共和国拍卖法》、《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第八条、《最高人民法院关于人民法院委托评估、拍卖工作的若干规定》第十三条、《中华人民共和国担保法》。
3、最高法
税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。第一个条件对认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。第二个条件有复杂性。
第一，通过具有合法资质的拍卖机构依法公开拍卖的房屋权属转移，以拍卖对价为计税价格的，可以作为税务机关认定的正当理由。
第二，如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。本案没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定（拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为）。
第三，对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。
第四，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权。对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。
第五，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。本案中保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争，以较低的保留底价成交，综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格，德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下，稽查局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定。
依据：税收征管法第三十五条第一款第六项、营业税条例第四条和《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》第三条第一款、《广东省地方税务局关于拍卖行拍卖
（四）关于广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金是否合法的问题
1、德发公司
德发公司已经按照拍卖成交价足额申报纳税并取得主管税务机关出具的完税凭证，期间，主管税务机关从未提出核定应纳税额，德发公司不可能知晓税务机关会对拍卖价进行何种调整，只能也只应按照全部拍卖成交价纳税。在缴纳上述税款后，申请人的纳税义务已全部完成，不存在被诉税务处理决定和原审判决认定的“未按税法规定足额申报缴纳营业税”和“未足额申报缴纳堤围防护费”等所谓“违法违章行为”。
税款所属期2004年12月，因税务机关责任造成的少缴税款，追征期是三年，稽查局应在2008年1月15日以前提出处理意见，这笔税款已过了追征期，并且不应当加收滞纳金。
依据：税收征管法第五十二条第一款
2、稽查局
本案检查程序合法，并非由税务机关责任造成的少缴税款，加收税收滞纳金合法。
依据：税收征管法实施细则第八十条、税收征管法二十五条第一款，第三十二条，营业税条例第九条、第十三条
3、最高法
关于追征期：在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关原则上在三年内追征税款。本案依法启动的调查程序期间应当予以扣除，不违反上述有关追征期限的规定。
关于滞纳金：根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。
广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。
依据：税收征管法第五十二条第一款，第三十二条，第五十二条第二款、第三款规定
四、再审认定
1、追缴税款和堤围防护费合法；
2、稽查局认定德发公司存在违法违章行为没有事实和法律依据；
3、对滞纳金予以返还，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息。
4、一、二审案件受理费100元，德发公司和稽查局各负担50元。
五、学习心得
1、这份再审行政判决书为说理式文书如何说理提供了范本。
2、关于稽查局是否具有独立的执法主体资格的问题，无悬念。2015年9月6日，合肥市中级人民法院在对长丰县地方税务局稽查局与合肥某橡塑有限公司的税务行政处罚纠纷一案的再审判决中就这一问题已明确。
3、关于稽查局是否有核定权的问题
笔者的理解是：核定最基本的法律依据是税收征管法第三十五条和三十六条，三十五条列了六种情况，三十六条是征对关联交易、避税行为的核定。征管法三十五条包括两种性质不同的核定，一种是事前核定，作为征管方式的核定，纳税人的纳税义务还没有发生，包括双定、所得税定率征收，事前核定是一种管理的方式，稽查局是没有权利的。另一种是事后核定，是纳税人纳税义务已经发生，稽查局实施税务检查中，由于纳税人的责任，造成税务机关虽然正常的履行了职责检查，仍然没办法完全查清事实，而只能查清楚部分事实，在这种情况下，法律赋予税务机关运用这部分事实，运用合理方法和法定的规则对纳税人的整体的应纳税事实作出一种推定，这种核定作为认定事实的方法，这种权利是属于检查权的一种，稽查局是有核定权的。
德发公司再审案中，最高人民法院对稽查局有核定权进行了明确：税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。
4、关于税款追征期
税款追征期问题关系到一个案子这笔税款该不该追缴，要不要加收滞纳金。
根据税收征管法五十二条及细则规定，追征期分为以下三种情形：
（1）税务机关责任造成的未缴和少缴，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。根据细则第八十条的解释，税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法违法。适用法律法规不当主要是指该用这一条用那一条，执法违法主要是指违背立法的明确的规定。
（2）纳税人过失造成的未缴或少缴税款
税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的（累计税额10万以上的），追征期可以延长到五年。
（3）偷税、抗税、骗税造成的未缴或少缴税款
税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受规定期限的限制。
以上规定体现了当事人没有过错就不加收滞金，有过错才加收。法律上的过错包括故意和过失两种。比如五十二第二款计算错误等失误，虽然没有故意，但是有过失，所以要加收滞纳金。第一款税务机关的责任导致，是既无故意又无过失，那就叫没有过错，所以不加收滞纳金。
本案中德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，稽查局在税务检查过程中以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额，既不符合细则对税务机关责任的解释，又没有证据证明德发公司存在过错与过失，在这种情况下，最高法明确了：在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释，即适用征管法五十二条在三年内可以补缴税款，但不得加收滞纳金。注意：这里并不是说核定征收的税款就一律不加收滞纳金了。
税务机关在三年内发现可以要求补缴，这样发现的时间点变得非常重要了，如果是已申报的未缴的，可以纳税人申报的时间作为发现的时间点；如果是稽查部门查处的案子，我认为发现时间可以依据《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字[2004]27号）：“任何机关只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准”。笔者的观点与本案中最高法规定依法启动的调查程序期间应当予以扣除相印证。
5、关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形的问题
从判例的说理中，可以看出最高法在这个问题上的处理上存在着左右为难，一方面认为德发公司拍卖价格合法，属于“计税依据明显 52 29077 52 15287 0 0 3246 0 0:00:08 0:00:04 0:00:04 3246低，有正当理由”，另一方面认为因涉及国家税收利益，拍卖价格并非绝对不能质疑。稽查局在这问题的判断上，法律赋予了较强的裁量性，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。笔者建议对于计税依据是通过拍卖方式形成时，不宜轻易启动核定程序。
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