中国人民大学许光建教授等：新时代我国个人所得税改革展望

内容提要：2018年6月19日，《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》正式提请十三届全国人大常委会第三次会议审议，建议修改内容既包含基本概念的界定、也包括对于税率的重新设计与调整，此外，还专门针对个税征收中出现的问题提出制度上的约束条件，可谓从全方位对现行所得税进行筛查诊断改进。尽管本《草案》未提请投票表决，还需面向社会征求广大公众意见，却是在深化改革、依法治税之路上迈出了重要的一步。可以说，个人所得税改革成为新一轮财税体制改革的重点之一，其改革效果关系全面深化改革的整体成效。本文旨在新时代全面深化改革背景之下，分析个人所得税改革方案的重要变化，并在此基础上对我国个人所得税改革的前景进行展望。

关键词：新时代　全面深化改革　个人所得税　税制改革　收入分配

随着十三届全国人大常委会第三次会议落下帷幕，受到全国公众广泛关注的《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》并未如预期般提请本次会议表决，接下来仍需听取群众意见并根据反馈情况进行深入修改。在会议分组讨论时，多位全国人大常委会委员提出降低综合所得最高税率、跟进人民实际生活需要增加综合扣除的项目、酌情提高个税起征点、增强对高收入人群的征管力度等可行性建议。在新时代深化改革背景之下，本次个人所得税改革方案是财税改革体系的有机组成部分，其实施效果将直接影响税制结构调整的程度。

一、现行个人所得税制度和政策存在的问题

面临新时代我国社会主要矛盾的转换，地区之间、不同行业之间的差距日益明显，作为调节机制的个人所得税理应承担一定的调节平衡作用，但现实情况却呈现出了许多差强人意的问题：

（一）个税基本内容规定未与时俱进

近年来，国家社会经济顺利发展，随之而来的便是居民收入的大幅提高，人民生活水平不断改善。目前的个税以3500元作为免征额的标准，无疑会使收入水平中等甚至偏低的人群成为纳税主流力量，而这部分人群本应该通过合理的税制设计，在制度上给与一定的保障，不应该成为个税的主要来源。与之相对的收入水平较高的人群，很多时候因为收入来源较为丰富，加之收入的隐蔽性很强、纳税前可扣除的费用较多，甚至有部分高收入者通过专业的税务筹划进行所谓“合理避税”，反而没有缴纳与其收入水平相一致的个人所得税。个税的初衷是调节收入分配，理想的效果应是低收入者少纳税，高收入者多纳税，通过税制规定在贫富之间取得一定程度的平衡。反观我国现行个税，有很多时候确实没有很好地体现这一目标。如果一种制度设计在执行效果上违背了基本的目标，必须厘清究竟是政策设计还是政策执行环节的问题。

（二）全国免征额统一，不利于体现区域间公平

众所周知，我国东中西部的发展程度存在巨大差异，居民收入水平差距明显。然而，现行《个人所得税法》中对于不同地区工资薪金所得免征额及相应税率等标准的设置是完全一致的，这样的规定并未考虑区域间的发展水平差异，极易造成地区间不平衡甚至加剧原本就存在的差异状况，令个税法案设置的初衷备受质疑。但是在人才流动频繁的时代，如果根据地区设置不同的薪资免征额，则需充分考虑其有可能导致的用足投票效应，避免个人所得税成为人才自由流动的壁垒，造成地区间人力资源质量悬殊，扩大地区间发展差距。

（三）征收对象设置不尽合理

由于个人所得税征收范围较为狭窄，不具备广泛筹集财政收入的基本条件。因此，其在缩小贫富差距、调节分配方面的作用就显得尤为突出。然而，沿用至今的个税制度却无法完全体现这一目标。以两个月度总收入相同的家庭为例，假设其月度总收入均为7000元。其中，一对夫妻仅有丈夫工作，月收入7000元，在扣除法定的3500元之后需交个税 245元；而另一对夫妻虽然月度总收入也是7000元，夫妻二人均取得收入，每人月度收入3500元，根据现行个税法规定，他们无需交纳税款。这充分说明我国现行以个人为单位征收个人所得税的办法存在设计不合理之处，忽略了收入来源类型的影响，极易造成同等收入家庭税负不尽相同，有失公平。除此之外，即便两个家庭的收入在来源和税负完全相同，但是由于不同家庭的生活负担不同，个人所得税对其生活质量的影响也呈现出不同的效果。

（四）费用扣除标准过于简单

我国现行《个人所得税法》收入类型归为十一大类，这种粗略的分类标准是在当初立法的时代背景下拟定的。随着社会经济的发展，很多之前无法设想的业态如雨后春笋般蓬勃成长，与之相应的是工作形态的多元化以及收入方式的复杂化。如果依旧按照之前的标准进行划分，显然过于牵强，并且必然会有一些收入无法归入之前的任意一种类型之中。此外，某些收入项目的界定比较模糊，容易造成纳税人偷漏税，这就需要法律与时俱进进行调整，以便更加全面地进行税源控制，避免国家的经济损失和税款流失。近几年在 “全面二孩”政策出台以及人口老龄化趋势加剧等社会背景之下，仅依靠之前规定的十一项扣除额的规定还远远不够，如此简单的设定无法顺应时代发展的需求。随着老人赡养支出逐渐增加以及二孩家庭新增的各种支出，特别是教育支出等均无法在既有《个人所得税法》的框架内得以妥善区分解决。依法治国的前提是“善法”的设立，《个人所得税法》亦不例外，在新一轮改革中，如何在条款设置中充分体现新时代国家对于不同人群利益的关注与调节，虽然复杂但是至关重要。

（五）税率设计复杂

在过去几十年内，全球范围内个税税制变化较大，尤其体现在税率、费用扣除标准及税收结构等方面。各国个税改革趋势呈现出降低税率、拓宽税基等特点。与国外情况相比，我国个税的很多规定均需要进一步优化，提高与世界接轨的匹配能力。一方面，我国当前计算个税税率依然按照超额累进的规则，这样的规定不仅计算复杂，而且在全球都在简化税率的潮流下显得有些显得过于理性化。另一方面，我国个税的边际税率较高，与减轻税负的全球个税变化趋势相背离，不利于激发民间投资的积极性。对于高收入群体来说，更易通过对收入形式进行调整而偷逃税款，最高一档的税率在实际中调节作用并不显著。

（六）征管体系不够健全

在现行个人所得税制度下，纳税人大多通过所属单位在每月发放工资前进行个人所得税的代扣缴费，既不需要个人对薪资主动申报，也无需填写报税单，因此对于缴纳个人所得税的认识仅限于每月工资单上所体现的数字。关于税务机关的征管工作、稽查工作，普通百姓了解甚少。而从税务机关角度来考察，不难发现个税的管理大多通过就业单位进行监测和管理，很少有直接与纳税人面对面打交道的机会。在这种情况下，税务人员的工作较为轻松，征税成本也是相对较低的。然而，个人所得税的纳税人不仅仅限于以工资薪金为收入来源的人群，还有很大一部分收入来源多元、收入较为隐蔽的人群，其中不乏高收入群体。这些纳税人更应成为个税督察的重点对象，不仅需要投入相当的人力资源、定期对税务干部进行业务培训，而且需要借助信息化的征税系统和工具，实现银行、税务、住房登记等系统信息共享，全面掌握纳税人收入情况，应收尽收，通过税务工作维护公平正义。改革后的税务机关将成为名副其实的服务部门，是构建服务型政府的直观表现，其信息化水平、综合应对能力、以人为本的工作态度都应有所突破。

二、《个人所得税改革草案》之剖析

备受社会关注的《个人所得税法》修正案草案重点非常突出，主要是对现行《个人所得税法》不适应改革方向而需要调整的部分提出了一系列修改、补充、完善建议，主旨在于为深化财税体制改革特别是税制改革提供可行性建议，确保改革的顺利进行。回顾本次会议提出的《个人所得税改革草案》条款，不难发现核心的调整主要体现在以下方面：

（一）完善有关纳税人的规定

现行《个人所得税法》将纳税人分为居民个人和非居民个人两类，不同类别的纳税人在纳税义务和征税方式上均有所不同。虽然我国的分类与国际通行惯例一致，但现行《个人所得税法》对于两类纳税人没有从界定标准上进行准确划分，为实际个税征收工作带来了标准不明确的麻烦，容易产生异议和纠纷。随着经济全球化的发展，很多法律的设计不仅需要考虑本国国情，也应综合全球发展趋势，《个人所得税法》的改革亦不例外。随着国际贸易的发展与跨国公司的扩张，人才的流动已远不限于本国范围内，很多专业技术人才或者企业高管成为了名副其实的“地球人”，这就要求个税的征管能够抓住这类纳税人的特点，设定相对公平的标准加强对其监管。《草案》从参考国际惯例角度出发，在条文中明确了“非居民个人”的概念，并遵循国际惯例将居住时间作为主要划分标准，具体条款也由现行个税规定的是否满一年调整为是否满183天，以更加充分地行使税收管辖权，维护国家税收主权，也可以更好地和国际成熟做法接轨。

（二）对部分劳动性质所得实行综合征税

在很长一段时间内，我国《个人所得税法》将居民收入分为十一大类，这种简单的区分已无法顺应时代发展，急需改变。现阶段，我国个税改革的要求是“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”。因此，《草案》提出合理归并应纳税收入，将四项劳动性质所得纳入综合征税范围，并统一设计为超额累进计税规则。在征收周期方面，建议居民个人按年合并计算个人所得税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。这一改变对居民纳税意识的与遵从意愿的提高提出了迫切的要求。虽然这样的调整建议会造成部分居民税负增加，但是没有一项改革能满足所有人的利益诉求，改革的效果要从整体上进行考量。

（三）优化税率结构

一是综合所得税率。在现行七级累进税率的基础之上，扩大三档低税率的级距，并将3%税率的级距扩大一倍。这样的税率调整为中等及偏低收入群体带来了巨大的政策红利，这些群体对于个人所得税减负的敏感度较高，这样的调整必然给百姓以更多的获得感。二是调整经营所得税率。以现行税率为基础，保持五级税率不变，将最高档税率级距下限从10万元提高至50万。从这一系列调整中不难看出，本次改革希望通过个人所得税切实有效发挥出调节收入差距、减轻中等收入人群纳税负担的作用，带给百姓实实在在的优惠，充分体现了共享发展的理念。

（四）提高基本减除费用标准

按照现行《个人所得税法》，工资、薪金所得的基本减除费用标准为3500元/月，通过提供劳务、撰稿获得稿酬等所得有不同的计算标准。改革方案将四类具有劳动性质的收入合并为一类综合计算，并将基本减除费用标准提高到5000元/月（也就是6万元/年）。每年6万元的标准调整是在综合考虑了人民群众消费支出水平增长等各方面因素之后提出的，尽管在大城市人群中略显偏低，但是如果从全国范围来考察的话，可以发现其设置体现了合理性与时代性。加之我国部分国民纳税意识较为薄弱，个税的征收从某种角度上看是一种纳税教育，因此起征点不宜一次提升过高。根据这个标准来计算，以工资、薪金等为主要所得的纳税人群体，总体上来说税负会有不同程度的下降，中等以下收入群体税负下降程度尤为明显，这一调整必将有利于增加居民收入、增强消费能力、促进国民经济持续发展。

（五）规定专项附加扣除

现行《个人所得税法》在综合扣除内容设置中，规定了对于个人保险及住房公积金等支出的专项扣除项目，虽然还有一些其他扣除项目在同时进行，但是这些项目显然不足以包括基本日常开支，随着国民素质的提高，对于教育和健康的重视程度日益高涨；除此之外，在房价较高的情况下，具有住房刚性需求的消费者往往借助商业贷款以满足居住需要，这一系列的贷款支出已经构成每月开支的重要部分，理应在一定程度体现在个人所得税的综合扣除中，本次修订《草案》的设计便体现了这一思路，在征收个人所得税前充分考虑不同个人的经济负担情况，本修改建议就维持基本生活水平的开支进行综合扣除，通过制度保障生活质量，带给人们更多的幸福感。

（六）增加反避税条款

虽然个人所得税的税基较窄，目前还很难作为筹集财政收入的主要渠道，但是也应做到应收尽收，确保对于收入调节的作用。然而，一些所谓“合理避税”依然较为常见，这其实是建立在税法规定的不够严密之上的，不仅造成了国家的经济损失，而且有损政府公信力，不利于公平正义社会价值观的实现，影响中低收入群体心态，为社会稳定埋下了隐患。本《草案》针对现存的各种逃税行为规定了惩戒措施，提高了违法成本，对有偷逃税款行为的个人必将产生一定的震慑作用，从而减少违法行为的发生。

总体来看，本次个人所得税制度的改革《草案》，主旨配合财税体制改革的总目标，是在实现社会公平方面迈出的一大步。《草案》中对于性质相近的收入类型进行归并的设计，为我国全面推行分类与综合相结合的个人所得税奠定了基础，迈出了开创性的一步。新的方案对个人纳税申报提出了具体要求并明确规定了违法惩戒措施，意味着以往被动型个税缴纳的时代已经过去，广大百姓将通过对于个税申报的直接参与加强与税务机关的联系，提高自觉纳税意识，培养起关注国家财税改革的思维。

（七）体现依法治国理念

依法治国是我国的基本方略，“善法”是“善治”的前提，调整不合时宜的旧条款也是一种“善法”的建立。依法治国还体现在程序的合法性，本次个人所得税改革方案的制定程序，也充分体现了依法立法、依法治国的原则与精髓，改革方案将在充分吸收群众心声的基础上进行科学论证，力争制定出带给民众最大获得感的良法。个人所得税改革与每个人息息相关，保障群众对于方案的知情权与建议权，提高方案制定过程的透明化有助于争取最大程度的支持，促进改革顺利进行，体现了我国治理水平与科学化的提高，是民主法治的进步。

三、改革前景展望

习近平总书记在党的十九大上所作的报告作出了“中国特色社会主义进入新时代”的重大判断，指出了我国社会主要矛盾，已经转化为“人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。”这就指明了我国社会的基础条件与主要矛盾发生了重大的转变。过去一段很长时期一直面临的主要问题是社会生产力水平落后的问题，经过四十年改革开放和发展，我国生产技术与生产能力均得到了极大提升，广大城乡人民物质生活和文化生活不断提高，个人需求。现在存在的主要矛盾已经不是物质产品供应短缺和不足的问题，而是发展不平衡不充分的问题。因此，国家治理主要着眼点应当是更加注重如何解决区域间协调发展、收入公平和资源合理配置等问题，以及如何通过更加科学有效的调控来促进不同区域、不同行业之间更加充分的协调发展。在这些方面，税收改革具有不可替代的作用。

（一）兼顾提高国民纳税意识和培育中等收入阶层

改革开放以来，特别是1994年分税制改革实施以来，税收监管不断加强，纳税人的税收遵从意识和程度不断提高。总的来看，企业的纳税意识逐渐有所增强。但对于居民个人来说，依法照章纳税意识还不够高，导致在一些纳税人中存在隐瞒收入、偷逃税款的情况，客观上阻碍了公平正义社会价值的实现。从长远看，在社会主义市场经济制度下，培养公民的纳税意识具有深远意义，同时，居民纳税意识的提高，对于改善预算参与度不高的现状也有一定推动作用。个人所得税因与居民的密切关系，理所应当成为加强纳税宣传的重点。目前我国中等收入人群面临较大的税负负担，在今后的改革中，这个群体的利益应得到更加有效的法律保护，而高收入居民群体应当作为监管的重点。

（二）加强个税征管配套制度建设，强化管理手段

目前我国税务代理发挥作用的空间较为有限，无法体现其专业度和独立性。在今后的改革中，需要注重发挥税务代理等第三方中介机构的作用。税务代理人在独立公正提供专业中介服务的同时，也可作为征纳双方沟通的桥梁，通过其专业化的服务，减轻纳税人和征管机构的压力。个人所得税的改革不仅关系到每个国民，而且是财税深化改革的重要内容，确保改革的顺利推进，相关配套调整必不可少；征管方式也应持续改进，只有加强对于信息登记的强制性要求和监管力度，才能为更加彻底贯彻改革方案创造条件。

（三）增设家庭合并缴税项目

现行的和此次修订的《个人所得税法》是以个人为基本单位申报和缴纳的，暂未将家庭作为基本申报单位。在实际情况中，家庭是最基本的单位，人们的劳动、消费及其他经济行为也大多是以家庭为单位进行决策的，将家庭设置为个人所得税申报单位具有很强的可操作性与现实价值。不同的家庭人口结构及健康状况，决定了不同的家庭经济负担。制定个人所得税政策时应充分考虑家庭合并缴税的路径，合理设置确保基本生活水平的申报标准，具体情况具体分析，凸显法律规定的亲民特点，让人们通过纳税而深切感受到公平正义，提高获得感与幸福感。

（四）加强对高收入群体的税收征管

现行所得税法对于高收入人群有一种调节能力不足的缺陷，对于偷逃税款的后果亦没有充分的规定。在新一轮个税改革中，要尤其重视提高违法成本，对有违法倾向的纳税人给予足够的警戒。现行个人所得税之所以没有很强的调节过高收入能力，就在于监督的信息基础十分薄弱，往往无法掌握个人收入的全部情况。在大数据技术运用于各个领域的时代，科技的发展为社会的各个方面提供了巨大的便利，税收征管工作应以更加开放的态度积极引进先进的信息共享基础，加快与公安、银行、房产登记等机构的信息互联，早日实现信息共享，为全面掌握纳税人情况提供有力支持。同时，在个人征信日益受到重视的今天，违反《个人所得税法》的个人也应在征信报告中有所体现，提高其触碰法律红线的经济和社会成本。

（五）加强宣传教育，提升纳税人税收遵从度

由于我国长期税隐于价，很多居民对于纳税的认识仅限于个人所得税的缴纳，这种历史原因造成了大家对于纳税不敏感，对税收改革热情度和参与感不高。这种存在于思想中根深蒂固的认识需要加强宣传教育来引导，在开展相关工作中尤其需要关注形式与内容的通俗性与趣味性，让人们乐于接受并在潜移默化中将纳税视为非常重要的一项生活内容。特别是今后个税改革方向倾向于需要个人进行纳税申报，对于居民依法纳税意识的改善提出了非常巨大的挑战。如果宣传教育不到位，将大大增加纳税成本，为征管人员的工作的顺利开展造成诸多障碍。国家间的发展竞争，归根到底是人才的竞争，纳税觉悟或税收遵从度的高低也无疑构成国家软实力的一个重要方面，纳税教育刻不容缓。同样，国家税务机关也应顺应构建服务型政府的趋势，重视纳税服务的质量，加强与纳税人的沟通，重视他们反映的问题与提出的可行性建议，通过提高公众参与度来提高税收遵从度。

四、结语

本次个人所得税改革在新时代的条件下做出了意义重大的尝试，体现出了追求公平、提高公民获得感的公共价值。个人所得税作为税收体系中的一个十分重要的税种，其改革必须综合考虑系统情况，追求特定条件下的满意解，充分发挥其在实现社会公平方面的调节作用，提高其科学化、专业化水平，目前的个人所得税改革还可以在公民纳税意识增强、配套手段到位之后更进一步。

从现在到2020年是基本建立现代财政制度时间表的关键环节，深化改革的压力和紧迫容不得任何迟疑和犹豫。在新时代条件下，个人所得税改革必须牢牢把握我国社会主要矛盾的新变化，从财税改革整体目标出发以系统思维推进，给人民带来更多的获得感，更加充分地实现社会公平。

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（许光建，中国人民大学公共管理学院常务副院长、教授、博士生导师；苏泠然，中国人民大学公共管理学院）

The Prospect of Individual Income Tax Reform in the New Era

Abstract：On June 19, 2018, the draft amendment to the Individual Income Tax Law was formally submitted to the Third Session of the Standing Committee of the 13th National People's Congress for reviewing. The suggestions for revision include: four categories of labor income, including income from salary and wages, income from provision of independent personal services, income from author's remuneration, and income from royalties, are classified into the scope of "comprehensive income" Besides, the draft suggested that  the structure of tax rates should be optimized, the personal deduction amount for comprehensive income should be raised, special additional deductions should be established, and anti-tax avoidance provisions should be created. Although the draft were not summited the Standing Committee of the National People's Congress for voting, it is still necessary to collect opinions from the public, it is an important step in deepening reform and law-based governance The individual income tax reform has become one of the new focuses of the reform of the fiscal and taxation system and even the deepening of the reform. This paper aims to analyze the important changes in the background of comprehensively deepen the reform under the background of deepening reform in all areas，and prospects for the development of China's individual income tax reform.

Keywords：New Era;Comprehensive Deepening Reform;Individual Income Tax;Tax Reform;Income Distribution