【会计监管动态】典型会计案例研究（共5个，2023年第1期）
（一）时段法条件三的认定问题
1、案例背景
A公司从事应用软件开发等服务，业务主要为地方政府开发应用软件项目，A公司不能轻易将商品用于其他目的。服务合同约定按照“里程碑”式进行结算，并在对应节点进行阶段性付款，公司定期与客户核对工作量，工作量对应的各类劳务的单价固定。同时，公司经咨询律师，认为即便公司签署的合同中未明确约定违约责任包含成本及合理利润，但结合以往司法实践、类似案例及相关法律规定，公司就已经完成的工作量或已履约部分请求支付相应部分的合同价款（含成本及合理利润），应可获得法律的保护及支持。所以，A公司认为满足时段法中的条件三“企业履约进度所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，对相关服务采用时段法确认收入。
2、问题
A公司关于满足时段法确认收入的认定依据是否充分、合理?
3、具体分析
根据《企业会计准则第14号——收入》及其应用指南的规定，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力……在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。
A公司认为定期与客户核对工作量且劳务单价固定，公司已经完成的工作量对应的合同价格是可计量的，亦被客户认可。但是合同约定的阶段性付款和履约进度是不同的概念。根据财政部、国务院国资委、银保监会、证监会2021年联合发布的《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）的规定，“企业应当分析合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度，如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是恰当的；如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。”因此，若A公司进度款仅在相关“里程碑”节点达到时才获支付，且无进一步证据证明公司能够对实际工作量进行明确认定，表明A公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，仅依据“里程碑”式结算方式不足以认定A公司满足时段法的条件三。
同时，案例中A公司依据律师的判断认为有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。民法典中虽然提及“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益”，但并未对“损失”或“合同履行后可以获得的利益”如何计算作出明确的界定，该法律条款与会计准则中的“已发生成本和合理利润”未必对等，司法实践中诉讼双方对于损失和利益的金额计算尚存在争议。因此，基于实质重于形式原则，如果A公司合同或其他安排中没有符合会计准则规定的关于违约条款的明确约定，不能仅以法律规定（例如民法典相关条款）认定该合同满足时段法条件三中的“合格收款权”要求。
（二）网络货运公司总额法确认收入合理性问题
1、案例背景
A公司是一家主营网络货物运输的企业，无自有车辆和运力司机，自主开发了网络货运系统，依托信息技术整合配置运输资源。A公司以自己的名义与托运人（货主）签订承运合同，再委托实际承运人B完成道路货物运输，并向B支付费用，不得以托运人未向公司支付运费为由拒绝向B支付运费。除运输合同要求事项外，托运人无权直接要求B提供额外服务或临时变更服务内容。根据A公司与托运人的合同约定，A公司需要承担按时交运货物责任、货损货差赔付责任、收货异常及司机异常的处理责任、托运人的投诉处理责任、与托运人结算收款责任等。同时，A公司可以就未按约定完成运输业务、货损货差等情况向B进行追偿。
2、问题
A公司以总额法确认运输服务收入是否合理？
3、具体分析
根据《企业会计准则第14号-收入》相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业作为主要责任人的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
案例中，A公司的业务模式为“以承运人身份与托运人（货主）签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，对运输服务提供全程管理”。从运输合同的约定来看，A公司需要对运输服务提供全程管理，且托运人无权要求实际承运人B履行未经A公司同意的服务，因此A公司属于承诺为托运人提供运输服务，而非仅撮合他人为托运人提供服务，上述情况在一定程度上表明A公司能够主导第三方代表本企业向客户提供服务，承担了向客户转让商品或服务的主要责任，满足准则规定的企业作为主要责任人的第二种情形。因此，采用总额法确认收入具有一定的合理性。
（三）生产性生物资产处置的问题
1、案例背景
A公司主要从事奶牛养殖、生鲜乳供应及奶牛育种业务。公司对包括孕犊牛、母犊牛、青年牛、成乳牛等在内的生产性生物资产定期进行检查并按规定进行淘汰，被淘汰的牛将出售给肉食品加工厂。20X2年A公司披露变更会计政策的公告，将出售生物资产列示项目由“资产处置收益”调整至“营业收入”“营业成本”。公司解释变更会计政策的理由包括：（一）更符合会计准则等相关规定。《企业会计准则第5号——生物资产》第二十六条明确“生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益”；公司本次会计政策调整后的处理方式与《企业会计准则详解与实务（2020年版）》第六章中的处理方式一致；（二）同母公司会计政策保持一致。20X2年初，A公司被B公司收购，二者同属牧业类公司，因牧业养殖企业淘汰牛只比较频繁，变更后的列示可以更加审慎和一致地反映企业经营信息。
2、问题
生产性生物资产的处置收益计入营业收入还是资产处置收益？
3、具体分析
根据《企业会计准则——基本准则（2014）》相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
生产性生物资产（如奶牛、种猪、种鸡）和一般的固定资产性质有所不同，存在一定的使用年限后还可以转为肉牛、肉猪、肉鸡等出售给客户的可能性。案例中A公司的牧业养殖淘汰牛只比较频繁，构成了企业日常经营活动的组成部分，可以将处置收益计入营业收入。反之，若淘汰牛只仅为非日常经营活动导致的处置，如因疾病或不符合经济效益原则淘汰减少等，则应确认为资产处置收益。
（四）技术服务费及安装费属于营业成本还是销售费用的问题
1、案例背景
A公司主要从事智能终端的研发、生产、销售和服务，终端产品的主要用户群体为便利店、批发市场、农贸市场等。A公司在售前、售中、售后阶段涉及提供技术咨询、产品演示、产品培训与操作讲解、安装与维保等服务。公司与客户签订的合同中明确约定，A公司应该承担产品验收前的安装服务和产品培训、操作讲解等技术服务，以及提供1-5年不等的售后维保服务。A公司按照售前、售中、售后的金额单独列示相关服务费用。A公司认为上述服务所产生的支出主要系公司整个销售业务拓展及服务过程中发生的费用，与公司产品的具体销售不直接相关，且难以分摊至具体订单，因此全部计入销售费用。与同行业平均水平相比，A公司列示在销售费用中的产品服务费明显较高。
2、问题
A公司所承担的安装服务、技术服务费用属于营业成本还是销售费用？
3、具体分析
根据《企业会计准则——应用指南（2006）》相关规定，销售费用核算的是企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。销售费用不强调与合同的对应关系。而根据《企业会计准则第14号收入》相关规定，同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（三）该成本预期能够收回。
案例中，A公司在售前阶段所发生的技术咨询和产品演示等服务，若是合同签订前为获取产品订单而发生的支出，属于为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，计入销售费用具有合理性。
对于售中阶段所发生的服务，考虑到A公司的合同中已明确约定其应承担产品验收前的安装调试、产品培训、操作讲解等工作，一定程度上表明相关服务活动的发生是基于销售合同约定开展的，A公司认为与产品的具体销售不直接相关缺乏合理性。上述为履行客户合同而发生的服务费用，在满足增加履行履约义务资源、成本预期能够收回的情况下，属于新收入准则规范下的合同履约成本，公司应结合单项履约义务的识别，合理判断提供相关服务的承诺与转让商品的承诺是否能够单独区分，并在相应履约义务完成时结转成本。
对于售后阶段所发生的维保服务，A公司应结合提供服务的年限和内容合理判断属于法定质保还是额外提供的服务。若不属于法定质保，应识别为一项单项履约义务，按照新收入准则的规定进行会计处理。
（五）定向发行股份登记尚未完成时是否应确认权益的问题
1、案例背景
A挂牌公司在20X2年进行定向发行，于20X2年7月经股东大会审议通过，20X2年10月公司取得定向发行无异议函并开始安排认购事宜。20X2年12月，A公司收到增资款，并聘任符合《证券法》规定的会计师事务所完成验资。20X3年1月，相关股份完成在中国证券登记结算有限公司北京分公司的登记。
2、问题
截至20X2年12月31日，增资事项尚未完成股份登记，A公司在20X2年的年报中是否可以确认为权益？
3、具体分析
案例中，截至20X2年12月31日，A公司定向发行事项已经取得了所有必要的审批程序，增资款已经到账并完成验资。虽然新增股份在20X3年1月才完成股份登记手续，但如果公司、主办券商和会计师判断A公司不存在影响定向发行条件等重大事项，可以合理确认A公司定向发行事项在20X2年已经完成所有的实质性审批程序，尚未完成的股份登记不构成实质性障碍，那么相关增资款可以确认为权益。
考虑到截至20X2年12月31日，新增股份尚未完成登记，公司20X2年年报的股本数可以按照定向发行前的股本数披露。同时，计算每股收益时，可以按照发行后的股份数计算，并在财务报表附注中披露对股份数进行调整的原因。
来源：北交所，转自：会计雅苑