个税改革之以家庭为单位课税何以可能？
一、个税改革引发对以家庭为单位课税规则的思考
与发达国家相比，我国个人所得税累进性较高，但平均税率偏低，削弱了个人所得税政策在调节收入分配上的作用。2006年至2011年期间，我国多次调整个人所得税免征额，这种方式虽然能提高税制的累进性，但也会降低平均有效税率，最终总体上范围恶化了税收政策的分配效应。[1]而实际上每年个人所得税收入中工资、薪金所得部分占到了一半以上。以2016年为例，当年工资、薪金所得税收收入占个人所得税收入的64.9%。[2]因为后者占比很高，很多学者认为当前个人所得税某种程度已经沦为了“工薪税”。为了解决这一问题，提高个人所得税的“起征点”一直是两会时期的热门话题。但是，这个数值的提高是否就一定能解决此问题及其背后更深层次的问题呢？学者们开始反思，我们到底需要一个怎样的个人所得税制度。
[1] 参见徐建炜，马光荣，李实：《个人所得税改善中国收入分配了吗——基于对1997-2011年微观数据的动态评估》，载《中国社会科学》2013年第6期。
[2]具体数据参见《中国税务年鉴（2017）》。
实际上，如江帆老师所问：“为什么经济法缺乏像民法永垂不朽的自信？”这种反思放在财税法领域同样适用，即为什么我们的税收制度一直在其他国家的制度中寻找自我证成？难道不应该是我们缺少什么就采用相应的制度去应对吗？结合我们税制的不足和我国的现实状况，学界基本达成了一致：我国需要一个综合和所得税制和以家庭为单位的课税模式。无论现在正在进行的综合与分类相结合的税制改革，还是未来有可能的综合所得税制，从国际范围来看是一个大趋势。而且，很多学者认为前者是后者的基本要求。对于后者以家庭为单位课税而言，虽学界内支持论占主流，但如何设计和推进缺乏深入思考。如果仅仅以很多国家都在采用这一制度为由得出我国也该如此，以家庭为单位课税制度将很难被接受。
二、以家庭单位课税规则的利弊及国内研究现状
以家庭为单位课税制度在国外已有很长的历史，经过一系列的改革，其纳税单位、征税模式、费用扣除等方面的设计正日趋完善。目前国内研究对以家庭为单位课税制度的研究，主要体现为两个方向：支持与反对。这些研究通常的演进路径为：我国个人所得税制度现状及其不足、以家庭为单位课税的优越性与不足、以家庭为单位课税可行性分析、国外以家庭为单位课税经验借鉴、相关建议。[3]万变不离其宗，这些研究的思路基本一致，即旨在强调以家庭为单位课税的积极一面，放大我国税制的缺陷，最终得出相应改革之必要性。再结合国外有益经验得出一些无关痛痒的建议是为改革路径。不能不令人深思。
[3] 参见李博：《个人所得税改革研究——基于以家庭为单位进行申报的视角》，天津财经大学2015年硕士学位论文；薛耀洁：《以家庭为单位的个人所得税改革研究》，兰州财经大学2015年硕士学位论文；刘效辰：《以家庭为单位的个人所得税税制改革问题研究》，吉林大学2013年硕士学位论文；荣俭：《以家庭为单位的个人所得税综合税制改革的研究》，中南大学2009年硕士学位论文；刘茜茜：《以家庭为单位征收个人所得税的标准费用扣除问题探索》，天津财经大学2016年硕士学位论文；张慧娟：《以家庭为单位征收个人所得税的改革研究》，江西财经大学2017年硕士学位论文；白卿：《以家庭为单位征收个人所得税改革研究》，中国社会科学院研究生院2016年硕士学位论文等。
总体而言，现有研究中均表明以家庭为单位课税既有优势又有不足。实现量能课税、保障纳税人的基本生活为其主要优势，违反婚姻中性、干预职业自由为其主要不足。[4]但是既要做到家庭之间税负公平，又要兼顾“婚姻中性”原则，以防税制产生侵害社会的风险，实际上无法做到。[5]除此以外，学者们也承认我国适用以家庭为单位课税还存在一些障碍，包括我国分类课征的模式（其中包含生计费用的扣除的大片缺失）、纳税申报的缺失等。在论证以家庭为单位课税的必要性时，最重要的理由就是该制度与综合所得税制的契合性。但是我国真的需要这要这一制度吗？这一制度真的具有可行性吗？
[4] 参见汤洁茵：《个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭——以婚姻家庭的保障为核心》，载《当代法学》2012年第2期；赵惠敏：《以家庭为单位课税——我国个人所得税课税单位的另一种选择》，载《税务与经济》2004年第6期；葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第63页以下。
[5] 参见刘尚希：《按家庭征个人所得税会更公平吗？——兼论我国个人所得税改革的方向》，载《涉外税务》2012年第10期。
当前我国分类所得税制的一个特点是税制简化。即使综合与分类税制的改革很快落实，税制简化后的征收效率与以家庭为单位课税后的税收公平又该如何取舍？以家庭为单位课税带来的税收征管的繁琐是否有办法及时弥补？而如不采用以家庭为单位课税制度，税收公平是否就一定没有其他方式予以修正？尽管目前我国仍然是分类所得税制，但是在2018年政府工作报告中，不仅仅是在谈“起征点”问题，而且考虑到其他方面，如增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除。某种程度上也能看出，政府正在尝试以一些改革完善个人所得税目前的不足。但这并不意味着以家庭为单位课税是必然趋势。但我们完全可以考虑作一个转变：从呼吁以家庭为单位课税的引入到呼吁费用扣除制度的完善。
三、我国个税改革的现实需要
我国的现实需求是什么？做大做强？如何做大？这个问题很抽象，而且其中国富与民富、小家与国家的关系一直处于争论的状态。
尽管目前九年义务交易已经普及，但是学龄前儿童的教育费用依旧是笔不小的数字。据某老师抱怨，学校周边幼儿园费用为2000到10000每月不等。为人父母，自己肯定会努力让孩子接受更好一点的教育，平均一下就是每月大概5000的费用。政府现在鼓励二胎，但面对实际生活成本，对于这位老师而言，两个孩子基本意味着仅仅是教育成本就会耗尽一个普通大学老师的收入。所以其期待有一系列配套的制度能够将这些成本进行扣除。还有一些存在已久的问题一直未能根本解决，例如城乡差距、地区差距、贫富差距等等。个人所得税关系到上述问题的制度之一。
那么，如何将个人所得税制度变得更加合理？如何加强个人所得税的调节差距的功能？目前个人所得税以个人申报为例外，源泉扣缴为原则。这一设计在个人所得税制度发展初期可能有利于征管效率的提高。但是随着这么多年的发展，一方面，税制一直没能随着经济发展而完善，也没有与国际通行税制及时接轨；另一方面，长期的简便征收模式可能已经使得纳税人的身份意识和申报意识急剧下降。[6]更有所谓“税痛感”一说，一旦改革进展太快，以家庭为单位课税尽管可能应纳税额变少，但是应纳税额数值更加具体明确，而这将大幅增加纳税人的税痛感。
[6] 很多经济学者在讨论中国分税制改革的效果，或者是探究中国自2005年以来调整工资薪金费用扣除标准时效的实证研究中，忽略了一个重要问题，即纳税人的主动申报对工资薪金税目下税收收入的影响。
依此看来，个人所得税的以家庭为单位课税是一个牵涉甚广，且附带效果不稳定的制度。那为什么我国不采用综合与分类税制，再考虑其中相关费用扣除的问题呢？一个原因是现在我国的费用扣除制度只在很少的几个税目下有应用，而且这些费用扣除制度死板、单一，长期缺乏修正、不能有效扣除纳税人生活基本成本、不能体现个体间的税收公平等等。
本次政府工作报告中，子女教育、大病医疗等专项费用扣除等内容的增加表明政府已经意识到，并且在积极采取措施尝试分类税制下无法量能课税和费用扣除不完全、不普遍的问题。但是否一定要采用以家庭为单位课税制度呢？在现阶段必然这一制度必然不现实。目前我们仍处于分类税制下，各个税目间很多方面不同，适用以家庭为单位课税将难以调和不同家庭成员间、同一个体不同收入间的差异。而未来的改革趋势不完全是综合所得税制，而是综合与分类税制。尽管我们仍不知道具体的改革方案，就目前立法计划而言，税制整体改革仍需较长时间等待，但应该认识到，当前阶段谈以家庭为单位课税是不现实的。结合未来改革方向，完善费用扣除制度才是正道。
四、切合实际的改革目标
按照一般观点，分类所得税制的特点是课征简单，但无法量能课税；综合所得税制的特点是适用累进税率，并且能够量能课税；综合与分类所得税制的特点是税务行政复杂，但能兼带累进税率和量能课税。[7]就我国分类与综合税制改革而言，其基本目标是作到宽税基、低税负与超额累进税率实际发挥作用。在此期间，纳税人的申报意识将通过税收优惠或税务行政处罚等税收征管手段予以培养和提升。
个人所得税问题实际上是经济、社会和政治的混合物，仅仅考虑某一项因素是不合理的。税制的简化会降低税收征管的成本，同时降低税收规避带来的负外部性。但是其也会导致一些问题，例如不易扣除纳税人的基本生活费用。但自20世纪70年代以来，英国等17个OECD成员国陆续从以家庭为课税单位转变为以个人为课税单位。还有一些成员国介于两者之间，形式上为以家庭为单位课税，实质上偏向按个人征税，如法国、德国等。[8]
实际上，笔者认为，税收公平与税制简化并不是一对冲突的目标，相反，税制的简化有助于税收公平的展开。因为复杂的税制往往会导致税收的规避与税收征管成本的增加。而税收公平在个人所得税领域主要体现为量能课税原则。量能课税原则中最核心的内容是生存保障支出之扣除。[9]
就我国个人所得税现实面临的问题而言，不是简单推动以家庭为单位课税即可解决，其需要全盘思考，在综合与分类相结合的改革路径上完善费用扣除制度。在原有税制基础上完善，同时就税制简化的弊端针对性的解决，与采用以家庭为单位课税制度相比，改革成本与征管成本都处于较低水平。这种设计在某种程度上也发挥了源泉扣缴与个人申报的各自优势。同时，完善费用扣除制度也不需要满足像以家庭为单位课税制度那样繁琐、复杂的要求，其惟一的要求是尽可能地符合税收公平。而这似乎更符合当前强调减轻家庭负担的个人所得税改革目标。
[7] 参见葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第250页以下。
[8] 参见刘尚希：《按家庭征个人所得税会更公平吗？——兼论我国个人所得税改革的方向》，载《涉外税务》2012年第10期。
[9] 参见葛克昌：《税法基本问题》，北京大学出版社2004年版，第130页以下。
作者简介：茅孝军，一本正经的全日制注册混混。
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