中国绿色税收指数研究
作者：
刘 磊（中国矿业大学（北京）管理学院）
周 阳（中国矿业大学（北京）管理学院）
近年来，伴随我国经济社会发展和人民生活水平的不断提升，高污染、高耗能、高排放问题日益突出。国家高度重视生态环境保护，将节约资源和保护环境确立为基本国策，把可持续发展确立为国家战略。特别是习近平生态文明思想聚焦突出环境问题，深刻阐释了人与自然和谐共生的科学内涵，是中华民族优秀生态文化的创新发展，开创了中国生态文明建设的新境界。在习近平生态文明思想的引领下，我国污染防治攻坚战持续向纵深推进，低碳、循环、绿色发展迈出坚实步伐。同时也要看到，我国水污染、大气污染、水土流失、植被减少等环境问题尚未根本缓解，生态环境保护任重道远。
良好的生态环境离不开有效的环境保护工作，税收作为国家宏观调控的重要手段，在节约资源与保护环境方面发挥着重要作用。2018年《环境保护税法》正式实施后，我国形成了以环境保护税为主体，以资源税、车船税、消费税等其他税种为补充的绿色税收体系。绿色税收通过税收杠杆调节生产方式和生活方式向低碳化、绿色化转化，推动社会持续健康发展。绿色税收的研究最早可追溯到著名福利经济学家Pigou（1920）提出的庇古税。该理论认为应通过对排污者征税的方式使私人成本与社会成本相等，减少对环境造成的损失。庇古税成为后世绿色税收研究的理论基石。二十世纪九十年代，经济合作与发展组织（OECD）成员国陆续开始建立绿色税收体系，进行绿色税收改革，开征了不同的环境税。学术界也开始对绿色税收进行广泛研究，从理论与实证角度证明了环境税不仅可以降低污染、改善环境质量，还能够纠正其他税种对激励措施的扭曲性，从而对经济、就业和社会福利产生积极作用，即环境税具有“双重红利”效应（Pearce，1991；Goulder，1995）。
我国对绿色税收的研究起步较晚，目前还处于初级阶段。王谦（2003）认为，应在中国建立绿色税收制度，更好地运用税收手段保护资源与环境。洪源（2009）从资源税、消费税和环境税等方面提出了我国绿色税收体系构建取向。张志奇（2016）建议，我国绿色税收政策应加强顶层设计，并统筹考虑各税种对环境保护的调节功能。徐会超 等（2018）通过分析国内绿色税制发展现状，从绿色税种和税收优惠方面提出完善我国绿色税收制度的相关建议。朗威 等（2020）认为，应在绿色发展理念基础上推进我国绿色税收体系改革与完善。一些学者也对我国绿色税收指数进行了测算。武亚军（2005）认为，应考虑使用与资源和环境有直接关系的税收和费用来衡量中国税收体系的绿色化程度，具体包括资源税、消费税、车船使用税、耕地占用税、城镇土地使用税以及与污染有直接关系的排污费和城市水资源收费。贾康 等（2009）采用资源税、消费税、车船使用税、城镇土地使用税、城市维护建设税、固定资产投资方向调节税（现已停征）占税收总收入的比重计算我国税制的绿色化水平，结果显示，我国税制绿色化水平从1994年的16.27%逐渐下降到2007年的8.94%。邓晓兰 等（2013）构建了大中小三个统计口径指标衡量2001—2010年我国税制的绿化程度，并认为中口径指标能客观反映中国税制绿化程度。占苏（2015）研究得出，我国2013年绿色税收（主要指环境相关税收，含排污费）占GDP和税收总收入的比重分别为0.91%和4.41%。
综上所述，学术界在绿色税收促进环境保护与经济发展方面已经达成了共识，并且从理论层面研究了我国绿色税制建设的方向和重点，但较少实证分析我国绿色税收指数现状并基于此提出政策建议。即使部分学者对早年我国税制绿化程度进行考察，但仅是以全国为单位，缺少对我国各地区以及其他层面的绿色税收指数的测算与分析，故相关内容还有待进一步研究。基于此，本文对2018—2021年中国区域以及产业的绿色税收指数进行测算与分析，在此基础上提出相关建议，以期为健全我国绿色税收体系提供参考。
二、中国绿色税收指数计算方法
借鉴相关学者研究，本文采用绿色税收收入占税收总收入的比值计算中国绿色税收指数，其中绿色税收收入选择具有环境保护性质的税种。此种方法所需数据易于收集，具有可行性，并且能较好地反映税制绿色化水平。我国现行税制中，最具有环境保护性质的税种即为环境保护税。环境保护税是我国首个直接以保护环境为目的而开征的税种，对节能减排与环境保护的作用效果最强。除此之外，资源税、车船税、车辆购置税、耕地占用税、城镇土地使用税以及消费税中相关的环境保护类税目在不同程度上均具有绿色调节性质。据此，本文设计绿色税收指数计算公式如下。需要说明的是，限于部分消费税税目数据的可获得性，借鉴贾康 等（2009）的研究，本文使用的消费税收入为所有消费税税目收入。
根据上述公式，本文计算我国的绿色税收指数。从税收角度而言，较高的绿色税收指数反映了一国税制的绿色化水平较高，税收对资源和环境的规制力度较强。但从环保角度而言，区域绿色税收指数越高，表明该地区的环境污染和资源消耗问题越为严重。
本文实证考察2018—2021年中国区域以及产业的绿色税收指数，并对结果展开具体分析。鉴于中国台湾地区与中国大陆的税制不同，中国香港特别行政区和澳门特别行政区与中国内地的税制不同，故三者未包含在样本内。文中出现的数据均系《中国统计年鉴》《中国税务年鉴》《中国环境统计年鉴》的原始数据或者对其中数据进行计算后得到的新数据。
（一）全国绿色税收指数
图1（略）报告了2018—2021年全国绿色税收指数情况，结果表明我国绿色税收指数在0.121～0.132 3之间变动，且在2021年呈下降趋势。具体看，全国绿色税收指数从2018年的0.121 0上涨至2019年的0.131 9，主要原因是我国环境保护税在两年的征管实践中得到了进一步的完善和发展。2019年环境保护税收入221.17亿元，同比增长46%，从而拉动了同期全国绿色税收指数的快速增长。2020年，绿色税收收入下降而全国绿色税收指数却继续上涨，实际上是一种虚增现象，因为该年我国受到新冠肺炎疫情等多方面因素的影响导致大多数税种减收，由于税收总收入受到的负向冲击强于绿色税收收入，所以产生了全国绿色税收指数逆势而增的现象。2021年，我国迈入新发展阶段，坚持“稳中求进”的总基调，多项政策持续发力，国民经济逐渐回暖，税收收入也逆转下行趋势。资源税、车船税、耕地占用税等多项税种收入增加，全国税收总收入更是增至18.87万亿元，同比增长13.7%。但是税收总收入的大幅增加会稀释税制的绿色化程度，因而在2021年绿色税收收入增加的情况下全国绿色税收指数反而下降。
综合看，2018—2021年全国绿色税收指数与绿色税收收入呈上升趋势。从税收收入角度而言，表明我国绿色税收体系已具有一定规模，税收制度呈现出向绿色化发展的趋势。然而，尽管我国已建立绿色税收体系，但是绿色税收指数并不高，并且严格意义上讲，我国现行税制的绿色化水平还比较低。2018—2021年，环境保护税在我国绿色税收收入中所占的比重最低，平均仅为0.87%。这并不代表我国环境污染问题已经得到根本性解决，实际上较低的环境保护税收入占比意味着全国绿色税收指数主要由其他非出于环境保护目的开征的税种所贡献，而我国唯一明确以环境保护为目的税种在整个税制中发挥的绿色调节作用却相对较弱。究其主要原因，是因为我国环境保护税开征较晚，在整个税制结构中占比太低，相关制度建设还在起步阶段，未来需进一步健全完善，不断提高环境保护税在我国绿色税收体系中的地位。
（二）区域绿色税收指数
我国幅员辽阔，地区之间的发展情况不同，因此有必要对绿色税收指数在区域层面上进行分析与比较。本文分别计算我国六大行政区域和31个省级区域的绿色税收指数。
1.行政区域绿色税收指数。我国行政区域的绿色税收指数如表1（略）所示。从横向看，西北、东北和西南的绿色税收指数介于0.18～0.26之间，而中南、华东和华北的绿色税收指数介于0.09～0.13之间。从纵向看，各行政区域的绿色税收指数每年变化幅度较小，华北地区连续三年递增，其余地区每年略有增减。综合看，我国行政区域绿色税收指数在2018—2021年期间整体波动上升，并呈现出“西北、东北和西南较高、中南、华东和华北较低”的两极分化格局。可以看出，虽然在全国范围内税收征收是相同的，但是各地区的绿色税收指数却有所不同。鉴于此，本文继续缩小空间范围，进一步考察绿色税收指数在我国省级区域的情况。
2.省级区域绿色税收指数。根据结果数据的分布特征，本文将绿色税收指数分成三个梯队，指数越大梯度越高，同时表明地区的环境污染和资源消耗问题越严重。逐年看，2018年位于第一梯队即绿色税收指数小于0.1的是浙江、江苏、福建、广东、天津、上海、西藏和北京，其中北京市指数最低（0.029 5）；云南、甘肃、宁夏、湖南、内蒙古、贵州、黑龙江、新疆和陕西的绿色税收指数大于0.2，属于第三梯队，其中云南省指数最高（0.281）；其余14个省市的绿色税收指数在0.1～0.2之间，居于第二梯队。2019年，第一梯队依旧为上一年度的8个省市；第三梯队则增加了吉林、辽宁和山西。2020年，福建省和浙江省绿色税收指数分别上涨到0.102 2和0.1，列入第二梯队；第三梯队队伍扩大至14个省份，绿色税收指数从高到低依次为云南、甘肃、内蒙古、宁夏、黑龙江、新疆、贵州、陕西、吉林、湖南、山西、河南、湖北和河北。2021年，浙江和福建降为第一梯队，河北、河南和湖北降为第二梯队，云南（0.319 4）与北京（0.030 1）的绿色税收指数依旧分别为全国最高和最低。
整体看，我国大部分省级区域绿色税收指数处于中游和上游水平，呈现出“从沿海向内陆递增”的空间分布格局；尽管部分省份绿色税收指数略有下降，但是总体呈增长趋势。从环境保护角度而言，表明我国多数省份的环境污染问题依旧严峻，绿色税收并未起到有效的绿色调控作用。这主要是因为我国绿色税种较少，仅环境保护税是以保护环境为目标的独立型环境税税种，而其他税种只是在客观上有利于环境质量改善和资源利用效率提升。因此，后续绿色税制建设的重点应是根据国情逐步扩充绿色税种，扩大绿色税种征收范围，真正实现通过税收手段有效地遏制和调控各种破坏环境行为。
为综合且更直观地比较我国省级区域之间的绿色税收指数，鉴于其每年略有浮动，本文计算了各省份在2018—2021年绿色税收指数的平均值并对其进行排名，结果如表2（略）所示。
从表2（略）可看出，云南省的绿色税收指数均值最高，甘肃、宁夏、内蒙古等11个省份（排名第2～12位）的指数均值大于0.2，在全国范围内处于较高水平；而福建、浙江、江苏、天津、广东、西藏、上海和北京（排名第24～31位）低于0.1；其余省份的绿色税收指数居于中间水平。我国省级区域绿色税收指数之间相差不一，例如贵州和陕西的绿色税收指数均大于0.23，而云南为北京的10倍多。这说明我国绿色税收制度在省级区域间发展不平衡，各省份之间环境质量与资源使用状况存在较大差异，主要与各地的经济和科技水平、污染治理投入等因素有关。
据统计，表2（略）中绿色税收指数均值大于0.2（排名第1～12位）的省份生产总值、二氧化硫排放总量和颗粒物排放总量占全国总量的比重在这4年内的均值分别为22.16%、52.64%、58.26%，可以看出这些省份对大气环境造成的影响远超过其对国家经济建设的贡献。这些省份大部分位于我国西部或东北，资源丰沛且物种多样，对能源资源的依赖较大，但是经济规模普遍不大，环境保护投入与研发经费较少，故绿色技术创新动能弱化、产出不足，污染防治与治理水平偏低，因而环境污染和资源消耗问题较其他地区更加严重。而对于绿色税收指数均值低于0.1的省份而言，其中西藏是我国唯一省级集中连片特殊贫困地区，产业结构以服务业为主，工业发展落后，所以环境污染问题并不突出。除西藏地区之外，其余省份如北京、天津等位于我国东部沿海地区，一方面，这些省份具备物资、信息、科技、人才等优质资源促进能源技术、材料技术等绿色技术的开发，还可以运用现代信息技术建立覆盖采购、生产、销售和回收等环节的绿色管理体系；另一方面，这些省份多数是我国重要的交流合作中心，不仅重视并增加地区污染治理投入，引导社会资本投向绿色产业，还加大与环境保护相关税收优惠政策的践行力度，以及对污水废气处理、废物综合利用、能源高效利用等方面的政策扶持，激励企业绿色转型发展，地区整体绿色发展水平领先全国，故绿色税收指数较低。
通过以上分析可知，尽管目前我国缺乏完整的绿色税收体系，环境问题也不容乐观，但是绿色税制建设不应单刀直入、超越阶段，须兼顾地区发展差异，并注重与其他经济手段和政策制度相结合，发挥整合作用，既要避免纳税主体绿色税负过重，特别是经济落后地区，又要充分发挥绿色税收的环境保护与减排效应，做到经济发展与环境保护兼顾。
从前文可看出，我国省级区域污染物排放量与其对经济发展的贡献不成正比，不仅如此，还与环境保护税税额不相匹配。对于绿色税收指数较低、排污量较少的省份，所征收的环境保护税税额在全国范围内处于较高水平，如北京市大气污染物和水污染税额分别为12元/当量和14元/当量，达到法定税额上限；而指数较高、排污量较多的省份的环境保护税税额却很低，如宁夏、甘肃等省份的税额对应为1.2元/当量和1.4元/当量，是法定税额下限。这说明，低水平的环境保护税税额并不能有效抑制排污行为，尤其是在高污染治理成本下企业宁愿缴税也不愿意治污。因此，未来应适度提高环境保护税税额，尤其是税额下限。但同时也应注意到，正是这种差别税额的存在，在缺乏有效监督和征管的情况下，可能致使高税率地区的重污染企业迁移至低税率地区，不利于区域协调发展目标的实现。因此，在绿色税收体系构建过程中，对于税率的制定既要统筹各地区的发展情况因地制宜，也要避免因地区差别税率带来的负面影响。
（三）产业绿色税收指数
表3（略）展示了2018—2020年我国三大产业的绿色税收指数。可以看出，各产业绿色税收指数每年变动幅度较小，尽管第一产业指数持续下降，但是第一产业和第二产业远高于第三产业。这说明，第一产业和第二产业是我国绿色税收收入的主力军，但同时污染和资源耗用问题也更为严重，因而产业结构应逐步从第一产业和第二产业向第三产业进行调整。产业结构的变迁与升级可以提升我国环境质量。
（一）研究结论
为深入贯彻党的二十大精神，本文以习近平生态文明思想为指引，对2018—2021年中国区域以及产业的绿色税收指数进行计算与分析。结果显示：（1）全国绿色税收指数介于0.121～0.132 3之间，总体呈上升趋势，并且环境保护税收入占绿色税收收入的比重最低，平均仅为0.87%；（2）我国西北、东北和西南地区的绿色税收指数介于0.18～0.26之间，中南、华东和华北地区的绿色税收指数介于0.09～0.13之间，绿色税收指数在行政区域间呈现“西北、东北和西南较高，中南、华东和华北较低”的分布格局；（3）我国31个省级区域绿色税收指数均值介于0.030 9～0.313之间，大部分省级区域指数处于中游和上游水平，在省级区域间表现出“从沿海向内陆递增”的现象，每年各省份指数变动幅度较小，但是各省份之间相差不一；（4）我国第一产业和第二产业绿色税收指数介于0.17～0.2之间，第三产业为0.08左右。
以上结果表明，我国绿色税收体系已形成一定规模，但是现行税制的绿色化水平还比较低，多数省份的环境污染问题依旧严峻，未来应提升绿色税收对资源与环境的规制强度，尤其是环境保护税；绿色税收制度在我国行政区域之间和省级区域之间发展均不平衡，环境质量与资源耗用情况存在较大差异，主要与地区经济、科技和污染治理投入等因素有关，后续绿色税制建设须兼顾区域发展差异，实现经济发展与环境保护双赢；我国第一产业和第二产业的环境问题较为严重，因而应逐步向第三产业进行调整，产业结构的升级可以促进我国环境质量的提升。
（二）相关建议
绿色税收是我国税收制度的重要组成部分，不仅有利于提升生态环境质量、促进生产方式绿色转型，还可为实现碳达峰碳中和目标以及后疫情时代的可持续发展提供新的路径。完善的绿色税收体系必然是由多个绿色税种、适当法定税率、多项税收优惠组成的税收制度体系，同时注重与其他政策制度的相互配合与协调。根据上述研究结果并结合我国绿色税制现状，本文提出如下政策建议。
1.扩大绿色税种征收范围。
一方面，扩大环境保护税征收范围。当前我国环境保护税的征收范围为大气污染物、水污染物、固体废物和噪音，主要平移自排污费的征收范围。从环境保护学角度而言，对环境有害的污染物远不止这些，我国环境保护税征收范围较窄。例如，二氧化碳是最重要的温室气体，对二氧化碳排放量征税不仅是碳减排的重要政策工具，也对污染物减排有着重要的协同效应。我国是世界碳排放大国，但是目前并未对二氧化碳排放量征收环境保护税或者开征独立的碳税。从长远看，我国应尽早对二氧化碳等温室气体征税。考虑到相关立法与征管成本，可先将二氧化碳纳入环境保护税征收范围，从低税率起步征收环境保护税，然后再择机开征碳税。除温室气体之外，也应考虑将污染较重的污染物如挥发性有机物（VOCs）、热污染、光污染、电子垃圾污染等，分批次纳入环境保护税征收范围。
另一方面，对于资源税、消费税等其他具有环境保护性质的税种也应扩大征收范围。例如，我国资源税的征收范围包括能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产和盐，而OECD成员国的资源税几乎涵盖了水资源、矿产资源、土地资源、草场资源、森林资源以及动植物资源等全部自然资源。我国也应不仅关注不可再生资源的保护工作，还要将再生能力受损、存量处于较低水平或者极易受到污染的可再生资源纳入资源税的征收范围，如水资源（目前已在部分省区市开展水资源税改革试点）、土地资源等。对于消费税而言，应在原有环境保护类税目基础上增加高污染、高耗能商品，比如实心砖、平板玻璃、水泥产品等，具体可参考生态环境部印发的《环境保护综合名录（2021年版）》。
2.调整法定税额标准。
一方面，应提高税额标准。环境保护税税额是排放污染物所需要付出的成本，决定了企业是选择治理污染物还是排放污染物。当前我国环境保护税税额总体偏低，对企业排污行为约束有限，尤其是对于以污染环境来换取高产出、高收益的企业。建议适度提高我国环境保护税税额标准，特别是大气污染物税额。因为我国绝大部分的环境保护税收入来自大气污染物，大气污染较其他环境保护税应税污染物排放更为严重，而且地方政府有在国家规定的税额范围内确定本省（自治区、直辖市）大气污染物适用税额的权利，因此应先提高全国范围的大气污染物税额，尤其是税额下限，或者考虑对大气污染物实施累进税率，这样才能对地方废气排放起到较强的约束作用。但是在提高税率税额的同时也应统筹考虑不同地区的经济、环境、社会发展等因素，尤其是西北、西南和东北地区，过高的税负会进一步阻碍地区发展进程，建议采取定性与定量相结合的方法确定适用税额，并建立税额动态调整机制，更好地发挥环境保护对经济的优化作用。
另一方面，应缩小税额范围。如前文所述，税额范围过大容易产生利用税收洼地的避税行为，从而加重低税额地区的环境污染问题。所以在提升环境保护税税额的同时应缩小税额上下限范围，杜绝因差别税额而形成的诱因。或者，建议在各地区实行统一的环境保护税税额，在其他层面实行差别税率、税额，如产业或者行业差别税率，对第二产业、第一产业、第三产业分别制定高、中、低三档税率。这样既避免了因地区税额差异对低税率地区造成的负面影响，又可以减轻第一产业和第二产业的污染排放，并推动第三产业发展，促进我国产业结构由第一产业和第二产业向第三产业升级。
3.增强税收优惠力度。我国《环境保护税法》规定了当排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于一定标准时，纳税人可享受环境保护税税收优惠。在此基础上，建议进一步细化大气污染物和水污染物排放浓度值的减征档次，增加减征等级，如对纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准70%的，减按25%征收环境保护税，低于90%的减按15%征收环境保护税。同时，应将其他污染物减排纳入环境保护税优惠政策中，形成“污染物减排种类越多、低于排放标准越多、优惠税率越高”的税收优惠机制，让更多的纳税主体享受到减税红利，促进企业由“被动减排”向“主动治污”转变。除了对污染物减排实施税收优惠之外，建议将更多的环境保护行为纳入环境保护税或者其他税种的税收优惠范畴，例如：对节能汽车、节能电器、绿色住宅等环境保护产品给予一定比例的税收优惠；对从事生态旅游、绿色民宿、零碳排放度假村等绿色服务业的企业，或者研发节能环境保护技术、清洁生产技术、基础设施绿色升级技术等绿色技术的企业，给予比其他研发项目更高的企业所得税优惠。
4.开征其他绿色税种。目前，我国仅有环境保护税是以专门保护环境为目的开征的税种，长期看仅有这一个专门的绿色税种远不能发挥税收的绿色调节作用，故应根据国情适时开征其他环境保护税种。具体可参考OECD成员国的绿色税收体系。例如，荷兰仅以环境保护为目标的税种就细化为水污染税、大气污染税、垃圾污染税等，芬兰、瑞典、丹麦等国家对能源及能源产品征收碳税、硫税等能源税。针对我国情况，建议初步将汽油、柴油、燃料油等成品油税目从消费税中提取出来，或者将煤、原油、天然气等能源矿产税目从资源税中提取出来，组成单独的能源税进行统一征收，然后再根据国情需要逐步增加其他环境保护税种。新税种的设立须与现有税种之间相互协调与补充，避免出现重复征税和综合税率过高的问题。
5.建立环境保护资金专用机制。我国多数省份面临污染治理投入与绿色技术研发经费不足的问题，尤其是中西部地区。为保障环境保护资金的来源和总量，建议将环境保护税收入专门用于与环境保护相关的项目，集中资源治理环境污染与技术研发。因为环境保护税是一种调节税，我国征收环境保护税的初衷主要不是为了增加财政收入，而是为了减少污染物排放、推动生态文明建设。因此，建议制定环境保护税税收收入专用机制，将征收的环境保护税收入用于建立统一管理的专项环境保护基金，专款专用，并全链条跟踪管理资金去向，严厉打击截留挪用、套取骗取等行为。具体方案可借鉴我国社会保障基金专款专用制度来制定。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第4期。）
欢迎按以下格式引用：
刘磊，周阳.中国绿色税收指数研究[J].税务研究，2023（4）：111-118.
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●数字货币的运行机制与税收治理——基于第三方支付与数字货币比较视角
●我国阻止欠税人出境制度存在的问题及完善路径——以刘某被阻止出境案为例