双支柱方案下的我国企业所得税改革：契机、压力及应对
作者：
缑长艳（上海商学院商务经济学院）
唐晓旺（河南省社会科学院改革开放与国际经济研究所）
近年来，很多国家将发展数字经济作为国家战略，全球数字经济迅猛发展。比如，英国继2017年出台数字战略之后，2022年又发布新版的《英国数字战略》，澳大利亚制定《2022年数字经济战略更新》，德国更新“数字战略（2025）”，我国也制定了《“十四五”数字经济发展规划》。鉴于数字经济的虚拟化和远程化，数字企业的注册地和市场地相分离，国家或区域之间的税基侵蚀和利润转移问题日益凸显，对以属地原则为税收管辖权确定依据的企业所得税制度带来了前所未有的冲击。
面对日益凸显的税基侵蚀和利润转移问题，很多国家出台了应对措施，维护本国的税收利益。印度2016年6月对数字企业开征均衡税，法国于2019年1月开征数字服务税（陈勃，2020），意大利和奥地利于2020年1月开征数字服务税，土耳其、英国也分别于2020年3月、4月开征数字服务税（朱青 等，2020）。这些单边措施的优点是直接迅速；缺点是不受税收协定制约，容易产生过度征税和重复征税问题。与此同时，国际上还提出了一些双边应对方案，如《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本（2021年版）》第十二条B“自动化数字服务”条款。双边应对方案的优点是可在税收协定框架下消除双重征税、解决税收争议，且实施相对灵活便捷；缺点则是在数字化企业集团经营活动全球高度集成的情况下，解决经济数字化带来的税基侵蚀和利润转移问题不彻底（国家税务总局国际税务司专项研究小组，2021）。
相对于单边措施和双边应对方案的固有缺陷，国际社会呼吁多边合作的呼声从未停止。2019年5月31日，OECD发布《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，提出并行研究双支柱方案（韩霖，2019）。2021年10月8日，全球130多个税收管辖区就二十国集团（G20）和OECD主导的BEPS包容性框架下的双支柱方案达成一致，并签署共同声明同意推行双支柱国际税改方案。2022年11月15日，G20领导人在巴厘岛峰会发布宣言，表示将致力于迅速落实双支柱国际税改方案（朱青 等，2023a）。2023年4月18日，英国下议院对《财政法案》进行审议，通过了企业所得税有关条款的修订，明确了英国实施支柱二框架的具体立法。英国财政部也发布了解释性说明，给出了支柱二实施过程中主要问题的应对措施及过渡规定。双支柱方案是对百年国际税收秩序的重构，支柱一和支柱二共同组成了应对经济数字化税收挑战的多边方案，以确保跨国集团缴纳公平份额的税款（国家税务总局国际税务司，2021）。支柱一旨在解决超大型跨国企业利润重新分配问题。数字经济的发展，导致税基侵蚀和利润转移问题更加突出，支柱二旨在设定全球最低税，解决大型跨国集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题。2021年12月，OECD发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》，2022年3月又发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板注释》和案例说明，意味着GloBE规则技术设计基本完成，各国可据此启动国内立法（国家税务总局国际税务司专项研究小组，2022）。
双支柱方案的实施，涉及诸多技术和法律问题，尽快制定与双支柱相适应的国内企业所得税制度，成为当前我国税制改革面临的重要问题。本文致力于探讨双支柱方案下我国企业所得税改革面临的契机和压力，并就企业所得税与双支柱方案对接，从企业所得税征税权、税收优惠政策及征管模式等方面提出建议，以期对我国推进高质量发展提供税收支持。
二、双支柱方案下我国企业所得税改革的契机
数字经济的发展，对传统税收制度产生了重要影响；无论国内还是国际，数字企业的税基侵蚀和利润转移问题都较为突出。双支柱方案是国际税收领域应对数字经济挑战多边合作的重要成果，其落地实施将会为我国企业所得税改革提供重要机遇。未来一个时期，我国应以双支柱方案的落地为契机，推动企业所得税改革，打造公平合理的税收环境，为经济高质量发展提供支持。
（一）维护国家税收主权的契机
随着数字经济的发展，常设机构原则中“物理存在”的要求被打破，国际税收规则受到空前挑战，各国维护国家税收主权的要求越来越迫切。一方面，在数字经济蓬勃发展的背景下，跨国企业无须通过在市场国设置实体机构，就能跨国经营并获得收入，而且也无须为这些收入支付税收，严重损害了市场国的税收主权。目前，世界上跨国数字企业以美欧为主体。这些企业通过信息网络进行的数字化交易从我国取得收入，但是按照传统的常设机构原则，我国难以对其征税。另一方面，跨国数字企业通过无形资产所有权筹划等方式，将从我国取得的利润转移到国外低税区进行避税，严重损害了我国的税收利益。双支柱方案为我国解决上述问题提供了契机。支柱一通过确立市场国征税权，为向数字跨国企业征税提供了制度安排。支柱二通过设定企业所得税的全球最低税率，为全球税收竞争划定“底线”，为解决跨国企业税基侵蚀和利润转移问题提供了方案。对于我国而言，双支柱方案不但保障了我国作为数字经济市场国的征税权问题，而且提供了规避跨国企业税基侵蚀和利润转移的方法，对于维护国家税收主权具有重要意义。
（二）平衡地区之间税收权益的契机
在数字经济条件下，电商交易的去实体化，使得商品的消费地和电商企业注册地相分离，按照属地管理方式征收的企业所得税税基会向电商企业注册地集中。典型的税基转移表现为一种特定的税基流动性，即将应税销售与应税所得从经济业务发生地转移到数字企业注册地。我国互联网平台企业、网络销售商等数字企业主要集中于东部沿海地区。截至2022年12月，在159家互联网上市企业中，北京、上海、杭州、深圳、广州五地的企业数量合计占比达到79.2%。可以看出，数字经济的发展，将大量的税基从中西部转移到东部沿海发达地区，造成我国东部、中西部税源与税收收入的不匹配。双支柱方案尽管是国际税收转移的解决方案，但是其赋予市场地征税权的思路，为我国数字经济下平衡东部与西部税收权益提供了契机。
（三）平衡传统企业与数字企业税收公平的契机
现有企业所得税制度，是在数字经济之前，基于企业在注册地的物理存在而制定的，包括征税权的设置、税收收入的划分、税率及优惠政策的制定等。然而，随着近年来数字经济的发展，生产的组织方式、生产与消费之间的空间布局发生了改变，企业可以跨地区直接面对消费者提供商品或服务，这对传统的税收规则产生了直接的冲击。在现行企业所得税制度下，数字企业不但能够规避市场地的税收征管，还可以将应税利润转移到低税率地区，从而实现避税目的。在欧盟，跨国数字企业平均税率仅为9.5%，而其传统行业平均税率为23.2%（周文 等，2021）。可以看出，在现行企业所得税制度下，数字企业通过一系列避税机制，降低了税收负担，造成数字企业与传统企业税收待遇的不公，对经济的高质量发展带来了负面影响。双支柱解决方案，为解决上述问题提供了契机。支柱一赋予了市场地对数字企业的征税权，同时支柱二提出的全球最低税规则也限制了企业税基侵蚀和利润转移，为治理数字企业避税提供了可供借鉴的方案。
双支柱是对国际税收规则的重塑，其所确立的市场国征税权和全球最低税等规则的落地实施，将会对我国经济产生重要影响，也为我国现行企业所得税制度改革带来了一定压力。
（一）税收立法空间受到一定挤压
现行国际税收治理体系，以双边实质谈判与多边程序合作为主要模式，各国有充足空间自主选择国际税收政策。然而，双支柱方案追求的是在税收领域具有一定深度的共治。双支柱方案统一确定大型跨国企业所得税税基和全球最低税率，并且形成了具有强制力和约束力的争议解决机制，这意味着国际税法已经朝着多边法律实体化的方向发展。国内税法在某些方面需要服从国际税法，也意味着各国需要让渡一部分税收主权，国内税收立法空间也会受到一定程度的挤压。长期以来，为支持部分产业和行业的发展，我国通过税收立法的形式赋予部分产业及行业企业所得税免征和减征优惠，导致部分企业适用的企业所得税税率低于15%，与支柱二中的全球最低税规则相冲突，相关企业将需要缴纳补足税。在双支柱方案下，未来我国企业所得税法中部分优惠政策需要作出调整，可能带来企业所得税政策调控功能的弱化。
（二）税收优惠政策面临诸多调整
我国企业所得税制度设置了若干优惠政策，鼓励和支持特定产业和领域发展，对于促进相关产业发展发挥了重要作用。在双支柱方案下，这些优惠政策将面临调整的压力，一些政策可能会被取消。支柱二确定的全球最低税率为15%，对于辖区合并营业收入不低于7.5亿欧元的跨国企业，其有效税率不足15%的，须缴纳补足税。我国现行企业所得税优惠政策中，享受免征或减征优惠的农林牧渔项目的所得，有效税率低于15%；还有一些项目享受“三免三减半”税收优惠，即自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税，其前六年有效税率也低于15%；还有一些行业享受“两免三减半”“五免五减半”优惠政策。以上符合条件的相关企业属于支柱二的适用对象，按照全球最低税规则的要求，这些企业需缴纳补足税。这将弱化我国企业所得税优惠政策的调节作用，也会对相关产业发展带来一定负面影响。
（三）税收征管面临较大压力
双支柱方案对税务机关的征管能力提出了更高要求。支柱一在适用门槛和联结度核算时，主要以跨国数字企业集团为基础进行核算，剩余利润分配和税款缴纳涉及众多税收管辖区，每个管辖区核算规则不同，很容易产生税收争议，对落实市场国的征税权带来障碍。而且，在跨国数字企业集团同时适用支柱一和现行国际税收规则的情况下，也容易发生重复征税问题，加剧了支柱一落实的难度。支柱二在核算跨国企业集团在各个辖区的税率水平时，也会受到各个国家税收优惠政策和规则不同的影响，核算的难度和准确度都面临挑战。同时，支柱二诸多规则的适用顺序和适用范围，多辖区税收管理的水平不同，很可能引发组织架构复杂的跨国企业集团产生税收遵从问题，增加了企业所得税征管的难度。对我国而言，数字经济下，确立市场地或消费地的征税权，需要实时跟踪和监控数字化商品的交易过程，这对于我国未来企业所得税征管技术也是一个挑战。
基于数字经济的快速发展，对企业所得税制度进行改革已迫在眉睫。双支柱方案为我国企业所得税制度改革提供了契机，也带来了压力。未来一个时期，我国应从企业所得税征税权、优惠政策和征管技术等方面，推进企业所得税与双支柱方案的对接。
（一）确立以市场地为基础的征税权规则
征税权是税收征管制度的核心，企业所得税征税权的设计，关系着社会的公平和正义。当前，我国主要依据企业注册地确定征税权，使得数字企业注册地与市场地分离情况下的市场地税收转移到企业登记注册地，导致了地区间税源与税收收入不匹配，中西部地区的税收大量往东部地区转移。基于此，建立与数字经济相适应的企业所得税制度，应当基于公平、协调的原则，重新调整企业所得税征税权。支柱一确定的国际税收征税权的划分原则和方法，不仅在国际税收中适用，而且在解决国内跨地区税收分配权划分方面也具有一定的参考价值。建议以市场地为基础，合理确定企业所得税的征税权，有效应对数字经济带来的区域间税基侵蚀和利润转移问题。
（二）调整和优化税收优惠政策及方式
基于双支柱方案对我国企业所得税改革带来的压力，未来一个时期，需要对我国企业所得税优惠政策和方式进行调整和优化。一是取消税负率低于15%的优惠政策。现行企业所得税优惠政策中，税负率低于15%的优惠与支柱二的全球最低税规则相冲突，为此，建议取消这类税收优惠。具体主要涉及：农林牧渔项目的免征政策，国家重点扶持的公共基础设施项目、从事符合条件的环境保护和节能节水项目、集成电路和软件产业等的“两免三减半”“三免三减半”“五免五减半”等税收优惠政策（艾华 等，2022）。二是进一步扩大企业所得税研发费用加计扣除优惠政策的范围和力度。全球反税基侵蚀和利润转移规则的出发点是解决税基侵蚀和利润转移问题，以及遏制税收逐底竞争。而针对研发等实质性经济活动的税收优惠政策可以有效弥补市场缺陷，对于鼓励创新、促进经济发展具有积极作用。因此，对研发费用予以加计扣除符合支柱二相关规则关于实质性排除的要求。基于此，要进一步扩大企业所得税研发费用加计扣除优惠政策的范围和力度。三是增加新的税收优惠政策。支柱二规定，全球最低税的税基中，允许对公式化经济实质予以排除，即对于实质性经济活动产生的部分回报，从计算全球最低税补税额的税基中予以扣除。体现实质性经济活动的指标为有形资产折余价值和人员工资。支柱二明确，有形资产折余价值和人员工资可以排除的回报比例为5%（国家税务总局国际税务司专项研究小组，2021）。基于此，建议增设新的所得税减计政策，比如，明确企业在当地有固定资产及产生人工成本，规定5%的固定资产净值及人工成本可以不计算在有效税率的利润内，等等。
（三）推进税收征管数字化转型与创新
支柱一明确市场国的征税权，通过修改现有跨境所得税分配规则，将超大型高利润跨国企业的一部分剩余利润分配给市场国。2022年10月6日，OECD发布了《支柱一金额A的征管和税收确定性方面的进展报告》，就支柱一金额A中的新征税权征管规则、税收确定性框架以及与金额A相关的争端预防和解决机制等问题征询公众意见。目前，相关征询意见工作已经基本完成，预计多边公约条款草案将在2023年中期完成并举行签署仪式，并于2024年正式生效（朱青 等，2023b）。我国应尽快研究支柱一的征管规则，并建立相应的工作机制，推动国内法规与支柱一征管规则的衔接。可参考支柱一金额A的征管规则，对我国地区间的征税权进行重新划分，制定市场地征税权的征管规则，完善地区间横向税收分配机制。建议以省（自治区、直辖市）为标准划分市场地，赋予市场地对在其辖区获得经营收入的数字企业征税权。关于数字企业在市场地辖区获得营业收入的确认，网上实物交易可以按照物流地址分别归集确认收入，虚拟交易可以按照服务器上的地址来归集收入数据。关于征税金额和方式，可以按照数字企业在市场地辖区获得的营业收入占其营业总收入的比例，分享数字企业的所得税，并由注册地税务机关征收后，转移给市场地税务机关，实现市场地的征税权。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第6期。）
欢迎按以下格式引用：
缑长艳，唐晓旺.双支柱方案下的我国企业所得税改革：契机、压力及应对[J].税务研究，2023（6）：33-37.
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