司法拍卖包税条款中买受人的税费负担范围——以J公司拍卖合同纠纷案为例
作者：
张 旭（北京大学法学院）
因A公司未履行生效法律裁判确定的义务，成都市B区人民法院（以下简称“B区法院”）于2018年8月26日至27日通过网络司法拍卖执行A公司名下的18 361.56平方米的土地使用权及土地上构筑物、机器设备（以下简称“案涉土地及设备”），J公司以29 339 060元竞得该案涉土地及设备。2018年10月30日，B区法院裁定案涉土地及设备归J公司所有。同日，J公司与B区法院签订《拍卖成交确认书》，J公司将成交价款缴入B区法院指定账户，并向税务机关缴纳契税和印花税。2019年7月5日，J公司办理完毕相关手续取得案涉土地使用权。
B区法院拍卖前发布的《拍卖公告》第六条载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补缴的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询”。《拍卖成交确认书》第二条载明“买受人在拍卖前已认真阅读《拍卖公告》《拍卖须知》等公示材料，自愿履行上述材料的相关规定”。
2019年7月16日，A公司因他案被法院决定强制清算。清算期间，国家税务总局成都市B区税务局（以下简称“B区税务局”）向A公司清算组出具《债权确认书》，要求清算组确认并缴纳在办理前述案涉土地使用权转移登记时A公司未缴纳的各项税费及税款滞纳金合计6 781 395.56元，具体构成为：自2009年1月1日至2018年12月31日，A公司一直未就案涉土地使用权申报缴纳城镇土地使用税，形成的欠缴税款1 579 094.16元及滞纳金1 426 833.66元,以及该次拍卖交易产生的增值税1 378 534.1元及滞纳金3 700.32元，城市维护建设税96 497.39元及滞纳金27 935.99元，教育费附加41 356.02元，地方教育附加27 570.68元，土地增值税2 185 203.74元，印花税14 669.5元。
A公司清算组向税务机关缴清了上述全部税款及滞纳金，但清算组认为依据B区法院拍卖前发布的《拍卖公告》，案涉土地及设备过户需清缴的税费应由J公司承担，且基于《拍卖公告》第六条J公司应当履行对A公司纳税情况进行审慎调查的义务，所以J公司决定竞拍案涉土地及设备时应当知道或者可以知道A公司是否缴纳了案涉土地的城镇土地使用税，故向四川省成都市中级人民法院（以下简称“一审法院”）提起诉讼，请求法院判令J公司向A公司清算组支付上述全部税款及滞纳金合计6 781 395.56元。J公司对A公司清算组主张的增值税、城市维护建设税及附加、土地增值税、印花税无异议，但其认为城镇土地使用税和全部税款滞纳金均应由A公司自行负担。一审法院认为：滞纳金是因A公司未及时申报纳税而产生的，应由A公司自行承担；而《拍卖公告》已明确，其他各项税费均应由J公司承担。故一审法院判决J公司向A公司清算组支付全部税费共计5 322 925.59元，驳回了A公司清算组对税款滞纳金的诉讼请求。
J公司和A公司清算组认可一审法院对税款滞纳金的判决，但J公司不认可城镇土地使用税属于其应负担的部分，故于2020年12月向四川省高级人民法院（以下简称“二审法院”）提起上诉，请求改判其不承担应由A公司自行负担的城镇土地使用税。由于J公司的上诉请求只涉及城镇土地使用税对应的负担义务，故二审法院仅围绕这一问题进行审理，不再处理双方当事人均无意见的滞纳金问题。J公司在上诉请求中特别提出，《拍卖公告》第六条要求J公司承担A公司应负的法定纳税义务，不仅违反税法的强制性规定，不符合《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称“《网拍规定》”）第三十条，还属于二审法院既往裁定所明确的执行程序不当情形，应认定《拍卖公告》第六条无效。对此，二审法院逐一作出回应，认可了《拍卖公告》第六条的法律效力：该条款仅约定全部税款由买受人承担，并未改变法定的纳税义务人，没有违反税法的强制性规定；案涉城镇土地使用税是拍卖交易前欠缴的税款，不属于《网拍规定》第三十条表述的“因网络司法拍卖本身形成的税费”；二审法院的既往裁判规则是在执行程序中作出的，仅对规范司法执行工作具有指导意义，而本案系审判程序，不宜以执行裁定作为指导。二审法院最终判决驳回J公司的上诉，维持原判。
其后，J公司向最高人民法院申请再审，再审请求仍针对案涉城镇土地使用税的负担归属问题。2021年12月6日，最高人民法院裁定提审本案。最高人民法院经审理认为，对《拍卖公告》第六条应进行整体解释，由此，城镇土地使用税不属于该条有关“办理过程中所涉及税费”的概括范畴。2022年3月30日，最高人民法院撤销一审、二审判决，改判J公司仅承担除城镇土地使用税之外的税费3 743 831.43元，不承担城镇土地使用税和全部税款滞纳金。
二、争议焦点及裁判要旨
本案争议焦点在于《拍卖公告》第六条载明J公司负担“办理过程中涉及的买卖双方所需承担和所需补缴的一切税、费”是否应该包括A公司欠缴的城镇土地使用税，以及基于《拍卖公告》第六条J公司是否应当或者可以知道A公司欠缴城镇土地使用税的事实。
J公司认为，城镇土地使用税应由A公司自行承担。第一，《拍卖公告》第六条明确其作为竞拍人仅需承担权属变更手续办理过程中产生的税费，而城镇土地使用税是A公司在经营过程中使用土地产生的行为税，与本次拍卖交易无关。第二，拍卖执行法院并未在《拍卖公告》中公示A公司欠缴城镇土地使用税的情况，致使J公司无法预见自身需要承担的税费义务包含该笔税款。第三，拍卖执行法院未依法详细公示拍卖财产相关信息的行为，违反《网拍规定》第六条、第十三条对拍卖人设定的信息公示义务。
A公司清算组认为，J公司应承担城镇土地使用税对应的税款缴纳义务。第一，《拍卖公告》第六条列举出竞拍人应承担的税费包括“所得税”“出让金”两项并非土地权属变更手续办理过程中涉及的税费，可以证明J公司应承担的义务并不限于权属变更中涉及的税费。第二，该条还特别强调竞买人承担需“补缴”的税费，而城镇土地使用税显然包含在A公司应补缴税费的范畴内。第三，《拍卖公告》《拍卖成交确认书》已经提示本次竞买可能产生的成本和风险，J公司负有核实案涉土地欠税情况的义务。A公司全力配合法院执行工作，J公司可通过法院向A公司了解相关情况，但J公司却怠于履行职责、未尽审慎义务，应自行承担交易风险。
一、二审法院认为，J公司作为买受人所负担的税费包括城镇土地使用税。第一，J公司自愿参加竞拍，同时表示知悉《拍卖公告》等内容，说明其自愿接受该公告内容的约束，应自行调查案涉土地税费情况并承担相应风险。第二，《拍卖公告》第六条采用了“包括但不限于”的表述，足以说明买受人的税费负担范围包括城镇土地使用税在内的所有税费。
最高人民法院遵循合同争议条款的解释规则，依次使用文义解释、体系解释、习惯解释和诚信解释、当然解释等方法，认定《拍卖公告》第六条表述的买受人负担的税费不包括城镇土地使用税。第一，《拍卖公告》第六条应视作统一整体进行理解，该条前两句均围绕权属变更语境进行表述，第三句的包税条款也应在该语境内加以相应理解，所以买受人负担的税费不应包括权属变更过程之外的城镇土地使用税。第二，《拍卖公告》未明示A公司城镇土地使用税欠缴情况，要求J公司承担该笔税款的缴纳义务有违公平原则；依据网络司法拍卖的交易习惯，竞买人一般仅对权属变更本身形成的税费负担有合理预见，要求J公司承担超出上述范围的城镇土地使用税有违诚实信用原则。第三，依据《网拍规定》第三十条之规定，网络司法拍卖本身形成的竞买人能够预见的权属变更税费，原则上尚且仍由法律规定的纳税义务人承担，故与权属变更无关的超出竞买人预见的城镇土地使用税更应由法定纳税人A公司承担，除非双方当事人有明确的特别约定。
本案中，一、二审法院和最高人民法院的裁判意见呈现出较为明显的差异：一、二审法院倾向于将司法拍卖包税条款争议作为一项单纯的私法问题，主张以《拍卖公告》第六条的基本文义理解买受人的税费负担范围；同时将J公司作为一般意义上的民事合同当事人，进而认定《拍卖公告》对J公司的一般拘束力。最高人民法院则倾向于将案涉争议理解为公法与私法融合的议题，主张结合税种性质和税收征管程序的法理来认定《拍卖公告》第六条表述的买受人税费负担范围；同时依据税收征管实际情况，分析J公司是否应当或者可以知道竞拍标的物需负担城镇土地使用税补缴义务。
（一）买受人税费负担的范围应受税法的实际约束
司法拍卖包税条款的效力范围问题是常见的税务司法争议，多数法院的裁判观点是包税条款不影响纳税人与税务机关之间的公法之债，纳税人不因包税条款而免除纳税义务；税费承担人仅在税款缴纳层面与纳税人成立私法之债，该债务成立的基础是双方订立的民事合同。这一观点契合税法上界分公法之债和私法之债的立场，“即纳税人向税务机关所负公法之债包含纳税申报和税款缴纳两项法定义务”，不因税费承担人的加入而发生改变；而包税条款牵涉纳税人与税费承担人之间的私法请求权，税费承担人的加入仅在税款缴纳层面构成并存的债务承担，属于对税务机关公法请求权的扩张强化。如《德国租税通则》第四十八条明确“第三方给付”的法律效果，规定“因税务关系而对税务机关产生的清偿义务，可由第三方履行。第三方须根据合同承担清偿义务”。相应地，我国《民法典》第五百五十二条对并存债务承担的规则，也“逐渐被学界认为可适用于理解包税条款在私法之债层面的法律效果”。
1.J公司不应负担案涉税款滞纳金。本案中税款滞纳金的加收源于纳税人超过税法规定的期限而未足额缴纳税款之事实，不论拍卖交易前长期欠缴的城镇土地使用税，还是拍卖交易后产生的增值税和城市维护建设税，纳税义务人都是A公司，其理应依据法定期限和内容向主管税务机关提交相关纳税事项的报告，并足额缴纳税款。虽然《拍卖公告》第六条的包税条款使得A公司对J公司具有私法上的请求权，J公司应负担相应税费的给付义务，但这并未改变A公司作为法定纳税义务人的事实，A公司仍应自行履行公法上的纳税义务，尤其是不可由第三人代为履行的纳税申报义务。由于A公司自身长期未申报城镇土地使用税而产生的滞纳金，以及A公司在拍卖交易完成后一直欠缴增值税和城市维护建设税而产生的滞纳金，根源均在于A公司自身未履行纳税义务，故而法院认为税款滞纳金应由A公司自行负担，而不论包税条款如何表述。
2.J公司不应负担案涉城镇土地使用税。将税费承担人所负债务定性为私法之债的观点，容易使得“如何认定买受人的税费负担范围”被误认为是一项仅依据私法契约即可判定的问题，进而排除了原本应纳入考量的公法因素。如一、二审法院认为，既然J公司知悉并接受《拍卖公告》第六条使用的“包括但不限于”的表述，就代表J公司应概括承担标的物过户交易和既往欠缴的税费，城镇土地使用税自然包含在其中，不论《拍卖公告》是否强调“办理权属登记”的语境以及城镇土地使用税本身的税种性质与纳税义务发生时间。
最高人民法院选择引入公法因素对《拍卖公告》第六条表述的买受人税费负担范围进行实质认定，更强调A公司所负公法之债对J公司所负私法之债的牵连影响。就并存的债务承担而言，“第三人所负债务与债务人所负债务具有同一性，一般不得较原债务重”。因此，J公司应负私法之债的范围，除应依据作为私法契约的包税条款予以认定外，也应考察A公司所负公法之债的属性。本案包税条款订立的背景是J公司成功拍得法院强制执行的A公司案涉土地及设备，故《拍卖公告》第六条反复强调“办理权属登记过程中”的表述实则已然限定J公司的税费负担范围。因此，结合A公司所负不同纳税义务的属性，对买受人税费负担范围进行实质认定才是更合理的裁判路径。最高人民法院指出，考察税种性质和征收目的，城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。可见，最高人民法院细究城镇土地使用税“为提高土地使用效益”的征税目的，以及“土地使用权人实际占用土地”的应税事实，将其排除出J公司应负的“与土地权属变更有关税费”的范围，更贴合买受人税费负担范围争议的公法与私法融合属性，导出了更公正合理的裁判结论。
（二）核实A公司城镇土地使用税的缴纳情况不是J公司应尽的审慎义务
本案中，一、二审法院和最高人民法院的另一观点分歧在于，是否将核实A公司欠缴城镇土地使用税情况归为J公司应尽的审慎义务，并认定J公司应当或者可以知道其需要承担该笔税款。
司法拍卖尽管依托互联网平台对涉诉资产进行变现，遵循价高者得的市场规则，但其本质仍是法院的司法行为。基于买受人对公权力机关的信赖，其税费负担范围应有别于普通民事拍卖的买受人，更强调法院公示信息详细程度对其知晓情况的影响。一、二审法院认为，依据《网拍规定》第十四条和《拍卖成交确认书》第二条，执行法院已尽到合理的风险提示义务。J公司在交易前有义务、有能力自行调查案涉土地税费负担情况，其怠于履职只得自担风险，不能仅凭拍卖执行法院未公示欠税信息即免除J公司的义务。实则是一、二审法院对买受人课以了较高的审慎义务。
最高人民法院更关注包税条款订立的实际情境，从司法拍卖由法院主导的特性、买受人查询欠税信息的实际难度等角度出发，认定J公司无须对A公司缴纳城镇土地使用税的情况承担核实义务。在法院主导的司法拍卖模式下，买受人一般不会直接与被执行人协商交涉，拍卖公告等文件是买受人的基础信息源，基于法院公示信息了解拍卖财产的瑕疵、权利负担、税费负担状况，并根据法院要求参与竞拍流程。因此，拍卖执行法院应承担信息披露义务和风险提示义务，主动、全面、详细地披露净值拍卖涉及的税费情况及对变卖价格的影响。本案中，《拍卖公告》未明示城镇土地使用税欠缴情况，A公司也未举证说明曾向法院提供相关信息。根据《税收征管法》第八条第二款之规定，税务机关应对纳税人的情况保密，故J公司一般无法自行查询案涉城镇土地使用税的欠缴情况。
司法拍卖买受人税费负担范围争议属于典型的公法与私法交叉融合的问题，涉及税收法定与契约自由两项法律原则之间的冲突。妥善处理该问题，首先需要规范拍卖执行法院的公告内容，减少使用概括性包税条款，并尽可能明确买受人和被执行人各自应承担税费的范围，从前端降低争议的发生。其次在具体案件裁判时引入税法上有关各税种征收目的、征收环节、纳税义务发生时间等因素为依据，对包税条款所表述的买受人税费负担范围作实质认定，从后端达到化解争议双方矛盾的目的。
（一）以法税协作机制探索司法拍卖税费负担模式规范化
1.拍卖执行法院应减少使用概括性包税条款。对拍卖执行法院而言，在拍卖公告中使用概括承担型包税条款的目的，一方面是为了避免国家税款流失，另一方面则是为了满足税法上“先税后证”的要求，确保拍卖财产顺利过户。但概括承担型包税条款也容易造成买受人实际所需负担税费超出其交易时预期的局面，进而形成大量诉讼争议，反而影响司法强制执行追求效率优先的核心价值。最理想的解决方案是，拍卖执行法院依职权调查拍卖财产的税费负担情况，在拍卖公告中全面真实披露本次拍卖由买受人和被执行人各自应承担的纳税义务及其计算方式，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等，充分保障买受人的知情权。
2.探索司法拍卖涉税信息共享与税费征缴合作。拍卖执行法院需要与税务机关形成常态化的司法拍卖税费征管联动机制，就拍卖标的的税费负担信息实现共享。具体操作方案可以是：拍卖执行法院向税务机关提供协助执行通知书或调查取证介绍函，税务机关将司法拍卖被申请人税费欠缴情况和拍卖财产交易过户所涉税费情况告知执行法院，并依据税法说明应由被执行人和买受人各自承担的范围；执行法院在拍卖公告中予以公示并特别提示，必要时可将税务机关反馈的情况说明以拍卖公告附件的形式提供给竞拍者参考。
从长远来看，法税协作机制可以从信息共享进一步拓展到税费征缴。拍卖财产权属变更所涉税费属于税收优先权的范围，即使在被执行人破产程序中也应定性为共益费用而优先受偿。故拍卖执行法院可支持税务机关行使税收优先权，基于税务机关协助征缴或委托代征的请求，从拍卖变价款项中直接向税务机关账户划缴税费部分，税务机关向执行法院或买受人出具完税凭证，便于办理权属变更登记。实践中，北京、江苏、湖南等地的法院和税务机关已联合发布《司法拍卖涉税事项办理意见》等文件，对制度化的协作机制开展先行先试。未来我国有必要结合各地的改革经验，由国家税务总局和最高人民法院明确跨部门沟通协调机制的基础框架，实行标准化和信息化的工作流程，以公权力机关的高效合作减少司法拍卖实践中的涉税争议。
（二）依据税法对买受人税费负担范围作实质认定
1.法院裁判应形成对司法拍卖税费负担范围的认定规则。法院在审判程序中应充分考虑司法拍卖税费负担问题所涉及的税法原理，严格依据税法理解拍卖文件中“税费由相应主体承担”的表述，认定买受人税费承担的具体范围。一般而言，针对不动产司法拍卖的税费负担认定规则可概括如下。第一，由买受人承担契税、印花税，由被执行人承担增值税、土地增值税、个人所得税或企业所得税等。在税收法定原则的约束下，如无买受人与被执行人、拍卖执行法院的特别约定，或买受人在审判程序中自认法定纳税义务之外的负担，买受人与被执行人各自的税费负担范围即应按前述规则予以确定。第二，即便存在特别约定，针对某些具有较强“属人性”的纳税义务也不得订立私法上的转嫁契约（包括尤其强调分配功能和调控功能的个人所得税、土地增值税，以及需要查账征收和年度汇算清缴的企业所得税等），除非有足够证据证明拍卖财产的变卖价已扣减被执行人纳税义务对应的金额。第三，至于与拍卖财产权属转移完全无关的纳税义务，原则上不应认定包含在买受人的负担范围内，被执行人与买受人如有转嫁这部分税负的合意，可另行订立私法上的代为履行契约，适用《民法典》有关并存债务承担的规则。
2.最高人民法院可以针对司法拍卖税费负担问题发布指导性案例，加强相关规则的统一适用。最高人民法院的指导性案例对各级法院的审判和执行工作具有重要的指引意义。尝试在司法拍卖涉税领域发布指导性案例，不仅可以借助具体的争议场景阐释税费负担分配的基本法理，也有助于通过裁判要旨向各级法院和当事人提供清晰的指引。具体而言，指导性案例需要明确司法拍卖税费负担依税法规则而定的原则，同时说明《网拍规定》第三十条有关法院依职权确定税费负担的适用情形与可考量因素，尽可能压缩法院自由裁量权的空间，更好地统一法律适用、实现同案同判。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）
欢迎按以下格式引用：
张旭.司法拍卖包税条款中买受人的税费负担范围：以J公司拍卖合同纠纷案为例[J].税务研究，2023（10）：83-88.
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