个人所得税专项附加扣除的减税效应与收入分配效应
作者：
万 莹（江西财经大学财税与公共管理学院）
刘雅楠（江西财经大学财税与公共管理学院）
2021年8月17日，中央财经委员会第十次会议重申，要加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性，扩大中等收入群体比重，增加低收入群体收入，合理调节高收入，形成中间大、两头小的橄榄型分配结构，使全体人民朝着共同富裕目标扎实迈进。2022年，党的二十大报告强调，要完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制。个人所得税作为调节居民收入分配最直接、最主要的税收工具，其调节功能日益受到重视。
2019年我国的个人所得税改革，首次引入了子女教育、继续教育、房贷利息、住房租金、大病医疗和赡养老人6项专项附加扣除，2022年又增加了3岁以下婴幼儿照护（以下简称“婴幼儿照护”）专项附加扣除，以反映个体负担的差异，体现量能负担原则。2023年个人所得税汇算清缴首月数据显示，专项附加扣除减税超过1 500亿元，其中“上有老下有小”群体减税近1 100亿元。2023年国务院印发《关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》，规定自2023年1月1日起，将婴幼儿照护和子女教育专项附加扣除标准，由每人每月1 000元提高到2 000元；将赡养老人专项附加扣除标准，由每月2 000元提高到3 000元。在此背景下，探讨现行专项附加扣除制度的减税效应和收入分配效应，具有积极的理论和实践意义。
国内对专项附加扣除的实证研究主要涉及以下三个方面。一是研究某一具体专项附加扣除的政策效应，比如寇恩惠 等（2020）、陈建东 等（2022）、刘明慧 等（2021）分别研究了房贷利息、子女教育、婴幼儿照护、赡养老人等专项附加扣除的收入再分配效应；二是将专项附加扣除作为2019年个人所得税改革的一部分，综合研究新一轮个人所得税改革对收入分配的影响，如李文（2019）、费茂清 等（2020）、张玄 等（2021）；三是研究整体专项附加扣除的收入再分配效应，如刘蓉 等（2019）。总体看，已有研究的特点是：研究内容或多聚焦于单项专项附加扣除，或缺少对整体专项附加扣除及其分项的比较研究；研究视角多集中于收入再分配领域，缺少对减税效应与分配效应的对比研究。
本文在前人研究的基础上，使用2020年中国家庭追踪调查（CFPS）数据，从整体专项附加扣除和分项专项附加扣除两个视角，对专项附加扣除的减税效应和收入分配效应进行测度，并进一步分析其对不同收入群体的影响，以及2023年提高专项附加扣除标准的政策效应，为我国完善个人所得税专项附加扣除制度提供政策参考。
二、个人所得税专项附加扣除政策效应的测算方法
（一）数据来源
本文使用2020年中国家庭追踪调查（CFPS）的最新微观调查数据。CFPS 2020个人库（以下简称“个人库”）共有28 590个样本，其中，城镇居民样本13 497个，农村居民样本13 497个；CFPS 2020家庭经济库包含家庭各项收入、支出和有关资产信息。首先，鉴于我国目前对从事农业活动暂免个人所得税，剔除农村样本。其次，鉴于学生无收入、退休人员退休金无须缴纳个人所得税，剔除学生、退休人员样本。最后，剔除工作收入缺失的样本。最终得到样本年龄分布在18～60岁之间的5 727个样本。在此基础上，匹配少儿代答库和家庭关系库，得到父母、配偶、子女的详细信息，再与家庭经济库匹配，得到家庭经营所得、财产租赁所得、房屋租金支出、房贷利息支出等收支信息。
（二）专项附加扣除的识别
1.子女教育扣除。将个人库、家庭关系库、少儿代答库进行匹配，得到子女教育信息。由于子女教育支出可以选择由父母一方100%扣除，也可以选择父母双方各扣除50%，考虑到问卷中有关信息缺失，基于税负最小化原则，选择由父母双方中收入更高一方全额扣除。
2.继续教育扣除。根据“是全日制还是在职学生”选项，如果回答“在职”，则判定个人正在接受学历继续教育，由本人每月扣除400元。由于问卷中缺失职业资格继续教育信息，暂不考虑这部分支出，所以继续教育扣除会有所低估。
3.大病医疗扣除。政策规定可扣除的医疗支出，是基本医保费用扣除医保报销后个人负担的部分，本人发生的医药费用可以选择由本人或者配偶扣除，未成年子女的医药费用可由父母一方扣除。首先，分别确定本人、子女的医疗费用自付金额。其次，分别将本人、未成年子女的医疗费用自付金额与15 000元比较，超过部分在80 000元限额内确定扣除金额。最后，本人发生的医药费用，由本人扣除；未成年子女发生的医药费用，选择父母中收入更高一方扣除，若配偶收入缺失或为零，则由另一方扣除。
4.住房贷款利息扣除。首先，根据“是否贷款买房或装修”“待偿房贷本息总额”判断是否有未偿还的银行房贷支出，以此识别其是否具备扣除资格。其次，根据“除现住房是否还有房产”判断是否满足首套条件，对于拥有两处以上房产的样本，判定其不符合房贷利息扣除条件。最后，基于税负最小化原则，选择由夫妻中收入更高的一方扣除。
5.住房租金扣除。首先，根据“每月房租支出”“您家现住房归谁所有”可知居民是否有房租支出，识别其是否具备扣除资格。其次，对于房租扣除标准，将工作地点为直辖市的样本按1 500元/月扣除，其他省市样本，全部按1 100元/月扣除。再次，由于数据库并未报告签订租赁合同的承租人信息，本文选择由夫妻中收入更高的一方扣除。最后，同时符合房贷利息和住房租金扣除的个人，由于住房租金扣除标准大于房贷利息扣除标准，故处理为按住房租金扣除。
6.赡养老人扣除。首先，根据“父亲/母亲是否健在”“父亲/母亲出生年”，判断父母年满60岁且健在的人数。其次，利用“父亲/母亲样本编码”匹配家庭关系库中的父母信息，再根据样本信息中的“孩子是否健在”得到父母所有健在的子女数量，进而得出本人健在的兄弟姐妹数量。最后，独生子女赡养老人按3 000元/月扣除，非独生子女则平均分摊。
7.婴幼儿照护扣除。根据家庭关系库中的“孩子样本编码”“孩子是否健在”得出个人所有健在的子女数量，再根据“年龄”得到3岁以下的子女数量，扣除方式参照子女教育扣除，由父母中收入更高的一方扣除。
根据前述方法处理后，具有专项附加扣除资格的样本分布如表1（略）所示。
由表1（略）可知，符合子女教育扣除、赡养老人扣除资格的样本最多，符合继续教育扣除和大病医疗扣除资格的样本最少。此外，从享受扣除的年龄分布看，享受赡养老人扣除的样本年龄区间为30～50岁，享受子女教育扣除和婴幼儿照护扣除的样本年龄区间为28～50岁，享受房贷利息扣除和住房租金扣除的样本年龄区间为22～55岁，说明不同年龄段的扣除项目有所不同。
（三）税前收入的测算
本文将个人库中的“主要工作收入”作为工资、薪金所得，将“一般工作收入”作为劳务报酬所得，从而获得个人的综合所得。将家庭经济库中的“经营净利润”“房租总收入”等数据匹配至个人，从而得到个人的经营所得、财产租赁所得。由于数据库收入是税后收入，需要先按照2020年税制将其换算为税前收入，再根据2023年税制分别测算有专项附加扣除和没有专项附加扣除的税后收入。
1.综合所得的税前收入。CFPS 2020的工资薪金所得、劳务报酬所得属于综合课税，本文根据相应的预扣预缴办法换算税前收入。第一，工资薪金所得的年税前收入。本年累计预扣预缴税额=（累计税前收入-累计减除费用-累计专项附加扣除）×预扣率-速算扣除数。年税前收入=[年税后收入-（累计减除费用+累计专项附加扣除）×预扣率-速算扣除数]/（1-适用税率）。第二，劳务报酬的年税前收入。假定全年分12次计税，若不含税收入小于3 360元，则，税前劳务报酬=（不含税收入-800×预扣率）/（1-预扣率）；否则，税前劳务报酬=（不含税收入-速算扣除数）/[1-预扣率×（1-20%）]，年税前劳务报酬=税前劳务报酬×12。
2.经营所得的税前收入。经营所得税前收入=[经营所得税后收入-（60 000+专项附加扣除）×适用税率-速算扣除数]/（1-适用税率）。有综合所得的个人，专项附加扣除已经在综合所得扣除，此处不再考虑专项附加扣除。
3.财产租赁所得的税前收入。CFPS 2020家庭经济库仅报告了出租房屋、土地、其他资产所得，通过“财务回答人”匹配至个人。本文假定全年取得房屋租赁所得的次数为12次，其他财产租赁为一次性取得，房屋租赁所得适用税率为10%，其他租赁所得适用税率为20%，不考虑修缮费用，据此推算各项租赁所得的税前收入。
（四）减税效应和收入分配效应的测算指标
1.减税效应测算指标。减税效应=享受专项附加扣除前的应纳税额-享受专项附加扣除后的应纳税额。
2.收入分配效应测算指标。(略）
（一）个人所得税专项附加扣除的总体减税效应
本文分别测算了没有任何专项附加扣除情况下和有现行全部7项专项附加扣除情况下的所有样本应纳的个人所得税，其差值即为专项附加扣除带来的总体减税效应，测算结果如表2（略）所示。全部样本的总体减税规模达217.88万元，减税幅度超过15%，人均减税额1 738.87元，减税成效显著。
（二）不同收入群体个人所得税专项附加扣除的减税效应
“提低、扩中、调高”是我国调节收入分配的重要目标。为了比较专项附加扣除对不同收入群体的减税效应，根据国家统计局判断中等收入群体的标准，将年收入在10万～50万元之间的人群界定为中等收入组，年收入低于10万元的人群作为低收入组，年收入高于50万元的人群作为高收入组。全部样本中，低收入、中等收入、高收入样本数分别为4842人、849人和36人，占比分别为84.55%、14.82%和0.63%。
由表2（略）可知：第一，从绝对减税额看，中等收入组的减税规模最大，占全部减税总额的78.16%（170.29÷217.88）；第二，从相对减税比例看，低收入组享受的减税力度最大，税额下降幅度达45.62%；第三，从人均减税额看，高收入组由于边际税率高，人均减税额最大。可见，专项附加扣除对于扩大中等收入群体、增加低收入群体收入发挥了积极作用。
（三）个人所得税专项附加扣除不同扣除项目的减税效应
为了比较不同专项附加扣除项目的减税成效，表3（略）分别测算了各项专项附加扣除的减税效应。由表3（略）可知：（1）减税规模的大小与受益人群的数量成正比。减税规模较大的项目是子女教育和赡养老人，减税比例均达5%以上，房贷利息、住房租金和婴幼儿照护的减税比例相对较低，但减税比例也在2%以上；（2）从人均减税额看，赡养老人减税额最大，其次是子女教育，再次是婴幼儿照护，人均减税额均超过1 300元。
（四）2023年个人所得税提高专项附加扣除标准的减税效应
考虑到自2023年1月1日起，我国提高了子女教育、赡养老人和婴幼儿照护三项的扣除标准，表4（略）对比了提高扣除标准前后的减税效应。由表4（略）可知：第一，此三项专项扣除标准的提高均使减税效应有所增强，其中子女教育的减税规模最大，原因是其扣除标准提高幅度大且覆盖人群最广；第二，从人均减税额看，子女教育和婴幼儿照护的减税额更高，原因是享受这些扣除的样本更为年轻，收入水平相对更高，因而从专项附加扣除中得到的好处更大。
（一）个人所得税专项附加扣除的总体收入分配效应
本文分别测算了在没有任何专项附加扣除情况下和有现行全部7项专项附加扣除情况下的所有样本税后收入基尼系数及其指标分解，其差值即为专项附加扣除带来的总体收入分配效应，测算结果如表5（略）所示。
由表5（略）可知，专项附加扣除后的收入分配效应具有以下特点。第一，MT指数为负，表明专项附加扣除扩大了城镇居民的收入差距，存在逆向调节。第二，专项附加扣除基本不改变收入的排序，扣除前后横向公平效应基本无变化。第三，享受专项附加扣除后，纵向公平效应下降，减少0.002 5，表明MT指数为负的主要原因是纵向公平降低。第四，纵向公平降低的原因是平均税率下降。享受专项附加扣除后，累进指数提高了0.015 5，平均税率下降了0.005 9，但平均税率下降对纵向公平的消极影响超过了税制累进性提高对纵向公平的积极影响，最终导致整体纵向公平效应下降。
（二）个人所得税专项附加扣除不同收入群体的收入分配效应
为了比较不同收入群体的政策效应，根据前述收入分组，分别测算了专项附加扣除对不同收入组的收入分配效应，测算结果如表5（略）所示，其具有如下特点。第一，从低收入组看，专项附加扣除对横向公平基本没有影响，但由于税制累进性和平均税率同时降低，降低了纵向公平，扩大了低收入组的收入差距。原因是，低收入组中年收入6万元以下的样本有3 840个，占全部低收入组样本数的79.31%，这些样本由于收入过低，即使具备扣除资格也无法享受扣除，故专项附加扣除扩大了组内的收入差距。第二，从中等收入组看，专项附加扣除对横向公平的影响几乎可以忽略，在提升累进性的同时降低了平均税率，且平均税率下降的影响大于累进性提升的影响，进而降低了纵向公平，扩大了中等收入组的收入差距。原因是，中等收入组中收入相对较高的个人享受扣除数量更多、扣除金额更大、适用边际税率更高、减税幅度更大。第三，从高收入组看，专项附加扣除削弱了横向公平，在提升累进性的同时降低了平均税率，且平均税率下降的幅度小于累进性提升的幅度，进而提升了纵向公平，缩小了高收入组的收入差距。原因是，高收入组中越高收入的样本，其综合所得比例越小、财产所得比例越高，而财产所得不能享受专项附加扣除，且越高收入的样本享受专项附加扣除的数量越少。总之，专项附加扣除扩大了中、低收入组的收入差距，但缩小了高收入组的收入差距。但由于中、低收入样本占全部样本的绝大部分，故专项附加扣除总体扩大了收入差距。
（三）个人所得税专项附加扣除不同扣除项目的收入分配效应
为了比较不同专项附加扣除项目的政策效应，本文分别测算了五项主要专项附加扣除的收入分配效应，测算结果如表6（略）所示。
由表6（略）可知，第一，所有扣除项目MT均为负，说明各项扣除均不同程度削弱了个人所得税的再分配效应，且该逆向调节效应的原因是纵向公平下降，而纵向公平下降的原因是平均税率下降的负面影响超过了累进性提升带来的正面影响。第二，专项附加扣除对个人收入的逆向调节效应与扣除的规模成正比。比较而言，逆向调节效应最大的扣除项目是子女教育，其次是赡养老人，再次是房贷利息和住房租金，影响最小的是婴幼儿照护。
（四）2023年个人所得税提高专项附加扣除标准的收入分配效应
表7（略）对比了2023年提高三项专项附加扣除标准前后的收入分配效应。由表（略）可知：第一，三项扣除标准的提高均使专项附加扣除的逆向调节效应有所增强，其中子女教育的增幅最大，其次是赡养老人，婴幼儿照护增幅最小；第二，提高专项附加扣除标准扩大收入差距的传导机制相同，均是由于平均税率下降的负面影响超过了累进性提升带来的正面影响从而降低了税制的纵向公平。
（一）主要结论
1.个人所得税专项附加扣除的减税效应显著。第一，全部样本的总体减税规模达217.88万元，减税幅度超过15%。第二，从绝对减税额看，中等收入组的减税规模最大，占全部减税总额的78.16%；但从相对减税比例看，低收入组的减税力度最大，税额下降幅度达45.62%。第三，从减税总量看，减税规模较大的项目是子女教育和赡养老人扣除，减税幅度均达5%以上；从人均减税额看，赡养老人、子女教育和婴幼儿照护的人均减税额均超过1 300元。第四，2023年提高子女教育、赡养老人和婴幼儿照护三项扣除标准，增强了专项附加扣除的减税效应，其中子女教育因其扣除标准提高幅度大、覆盖人群广而减税规模最大。
2.专项附加扣除扩大了居民收入差距，对收入分配产生逆向调节。第一，无论是整体专项附加扣除，还是分项专项附加扣除，抑或是2023年提高专项附加扣除的标准，均对居民收入分配产生了逆向调节，且逆向调节程度与扣除的规模成正比。第二，专项附加扣除标准扩大收入差距的传导机制相同，均是由于平均税率下降对纵向公平的消极影响超过了累进性提高对纵向公平的积极影响，最终导致纵向公平效应下降。第三，分收入等级看，由于收入水平、收入结构和享受扣除的项目分布差异，专项附加扣除扩大了中、低收入组的收入差距，但缩小了高收入组的收入差距。这一结论与国外研究成果（Humbelin 等，2018；Ohno 等，2021）方向一致、相互印证。
（二）对策建议
1.减税与收入分配是两个不同的政策目标，需要对其进行权衡取舍。微观模拟测算结果显示，专项附加扣除在减轻税收负担以及降低养育子女、赡养老人、住房、医疗成本的同时，却扩大了居民收入差距，即减税效应与收入分配效应存在掣肘。由此，制定专项附加扣除政策时，须对两大政策目标进行优先排序。一方面，从税收原理看，专项附加扣除实施效果受收入水平和边际税率限制的特点，使其更适合于照顾个性化的负担差异，实现鼓励生育、教育和赡养老人等社会发展目标。另一方面，本文的模拟测算结果也显示，专项附加扣除对扩大中等收入群体、增加低收入群体收入发挥了积极作用，因此，扣除政策的首要目标应定位为减轻负担、提高中低收入者的可支配收入，同时在可能的情况下，尽量减少对收入分配差距的不利影响。而调节收入分配、缩小收入差距的目标则主要依靠个人所得税的其他税制安排（如综合课税、生计费用扣除和累进税率）来实现。
2.为缓解专项附加扣除对收入分配的逆向调节，可以考虑对高收入者的扣除金额实行随收入增加而调减的制度安排。英、美、日、韩等国的个人所得税制中，对个人生计宽免额、费用扣除额普遍采取扣除金额随收入增加而调减的制度安排，即对应税收入达到一定门槛以上的纳税人，按收入超过门槛值的一定比例削减实际可以享受的费用扣除额，使收入越高的纳税人实际享受的扣除金额和比例越低。一方面，限定门槛的扣除调减制度可以确保收入低于门槛值的中低收入者充分享受专项附加扣除的减税福利，体现扣除制度的减负激励效应；另一方面，又可以精准调节收入高于门槛值的高收入人群，大大缓解专项附加扣除对收入分配的逆向调节，较好地兼顾效率与公平。
3.优化扣除方式，改税前扣除为税收抵免。理论上，专项附加扣除的逆向调节来自两个方面：一是扣除的实际减税效果受边际税率的影响，边际税率越高、单位扣除的减税比例越大、减税效果越好；二是扣除的实际减税效果受收入水平的影响，收入水平越高、扣除享受越充分（以CFPS 2020为例，在有资格享受专项附加扣除的3 622（5 727-2 105）个样本中，由于受收入水平的限制，实际享受专项附加扣除的样本为1 253个，占比只有34.59%）。国际经验表明，税收抵免恰恰可以较好解决以上两大缺陷（Avram，2017）。税收抵免又分可退税和不可退税两种情况：不可退税的抵免可以消除边际税率对减税效果的不利影响；而可退税的税收抵免则可以进一步将减税效果扩大到扣除政策惠及不了的低收入群体，以最大限度克服税前扣除调节收入分配的逆向性。如美国的儿童抵免和教育抵免均可以退税。
4.加强专项附加扣除与其他财政支出政策和社会福利政策的协调配合。一方面，对于年收入在基本费用扣除标准以下、最需要帮助的低收入群体，专项附加扣除政策难以覆盖而无法发挥激励效应。另一方面，相比高昂的生育、教育、养老、住房和医疗成本，仅仅依靠税前扣除的激励是远远不够的。比如，根据《中国生育成本报告2022版》，全国0岁至大学本科毕业的家庭养育成本平均为62.7万元，而专项扣除人均每年不足2 000元的减税力度（见表2，略）有如杯水车薪。因此，为了更好地实现鼓励生育、教育、养老等社会目标，必须配套实施直接转移支付，免费教育、托儿，医疗福利和住房补贴等政策。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第3期。）
欢迎按以下格式引用：
万莹，刘雅楠.个人所得税专项附加扣除的减税效应与收入分配效应[J].税务研究，2024（3）：84-92.
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●“企业创新税收指数”的探索与应用——基于厦门火炬高新区的调查