建工周评 | 审计结论、财政评审对工程款结算的影响
作者|项昭亮
责编|童 干
排版|许朗宁
审计针对的是真实性、合法性以及效益性（工程管理是否有效、有益），有时审计还在于意图发现工程发承包过程中的违法犯罪线索并移交司法机关处理；这就必然导致审计结论本质上和结算不是同一内涵及外延，除非双方明确约定以审计结论确定双方结算金额，否则如果将审计结论作为双方结算结论，实际就是将发包人的过错转嫁给承包人承担。
即使有上述明确约定，在诉讼中，审计结论、财政评审本质上也都只是一类证据，如果证据确有错误，就无需采信。
一、关于审计、财政评审及其与结算、审价的关系
1.广义审计包括政府审计机关审计、财政部门的财政投资评审、业主或其上级主管部门组织的内部审计或审价、委托第三方社会机构（工程造价咨询机构）进行的审核；
狭义的审计仅指政府审计机关根据《审计法》审计，审计终结的标志文件是《审计定案表》。
财政投资评审，指财政部门依据《财政投资评审管理规定》，对财政性资金投资项目预（概）算和竣工决（预）算进行的评价与审查，包括结算的真实、准确、完整，也包括合规、合理。
2.审计与结算的关联：审计的目标是资金应用效果，比如超标准建设即属于应予审计去掉的部分，因为超过概算的资金投入将增加地方财政负担及债务风险，但从结算角度由于系甲方指令并已完工则相应工程款仍应予以结算并支付。
3.审计与审价的区别
（1）依据不同：审计的依据是《审计法》、审计署《基本建设竣工决算审计工作要求》；审价的依据是国家法规、定额、取费标准等；
（2）审核目的不同：审计目标是寻找超支及原因、资金隐匿等违纪情况；审价的工作成果则通常作为承发包双方结算的依据；
（3）标的不同：审计的对象包括资金来源、基建计划、前期工程、土地征用、勘察设计、施工过程的一切财务收支情况；审价的对象则只针对单位工程造价；
（4）从业人员不同：审计人员包括会计师、审计师；审价人员则以造价师为主；
（5）法律关系及效力不同：审计行为原则上只对被审计单位生效，原则上系审计机关与被审计单位之间的关系；审价则是发承包双方之间的结算行为，对发承包双方发生效力。
二、与建设工程相关的审计法规及司法解释、地方法院意见
1.《审计法实施条例》第20条“审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。”
2.根据《审计署关于印发政府投资项目审计规定的通知》（审投发〔2010〕173号）第6条，审计机关对政府投资项目重点审计的主要内容为“基本建设程序履行情况、投资控制和资金管理使用情况、项目建设管理情况、政策措施执行和规划实施情况、工程质量情况、设备物资和材料采购情况、土地利用和征地拆迁情况、环境保护情况、工程造价情况、投资绩效情况，以及项目决策程序是否合规”。
3.《合同法》第127条“工商行政管理部门和其他有关行政主管部门在各自职权范围内，依照法律、法规的规定，对利用合同危害国家利益、社会公共利益的违法行为，负责监督处理；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。
据此审计机关当然有权在其自身职权范围内依据《审计法》对结算行为进行监督，只是监督是方式应是行政或刑事责任的追究。
4.最高院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价不一致时如何适用法律问题的电话答复》（2001）民一他字第2号“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据”。
5.最高院《关于常州证券有限责任公司与常州星港幕墙装饰有限公司工程款纠纷案的复函》（2001）民一他字第19号“你院关于常州证券有限责任公司（以下简称证券公司）与常州星港幕墙装饰有限公司工程款纠纷案的请示收悉。经研究，我们认为，本案中的招投标活动及双方所签订的合同合法有效，且合同已履行完毕，依法应予保护。证券公司主张依审计部门作出的审计结论否定合同约定不能支持”。
6.《全国民事审判工作会议纪要》（2015）第49条“49、依法有效的建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。
合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。”
7.广东高院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的意见》（2006）37号（现已失效）第2条“当事人已对政府投资项目进行结算的，应确认其效力。财政部门或审计部门对工程款的审核，是监控财政拨款与使用的行政措施，对民事合同当事人不具有法律约束力。发包人以财政部门或审计部门未完成竣工决算审核、审计为由拒绝支付工程款或要求以财政部门、审计部门的审核、审计结果作为工程款结算依据的，不予支持。但双方当事人明确约定以财政部门、审计部门的审核、审计结果作为工程款结算依据或双方当事人恶意串通损害国家利益的除外。”
8.深圳中院《关于建设工程合同若干问题的指导意见》（2010年3月9日修订）第23条 “合同已约定工程价款或双方已经委托中介机构审价并确认的价款，与政府行政审计确定的价款不一致的，应以双方确认的为结算依据。但在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，可以将审计结论作为结算依据。”
三、司法案例
（一）未明确约定接受审计
案件一：重庆建工集团股份有限公司诉中铁十九局集团有限公司，重庆一中院（2010）渝一中法民初字第425号、重庆高院（2012）渝高法民终字第00006号、最高院（2012）民提字第205号案（公报案例2014年第4期总第210期）
裁判要旨：关于分包合同是否约定了案涉工程应以国家审计机关的审计结论作为结算依据的问题。……系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此，对该约定的理解，应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式，确定结算工程款的真实合理性，该结果须经业主认可，而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。……因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。
本院认为，以上事实能够形成完整的证据链，证明2007年12月5日双方当事人签订的结算协议，属于分包合同约定的旨在确定最终结算价格的补充协议。一、根据审计法的规定,国家审计机关对工程建设单位进行审计是一种行政监督行为,审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此,在民事合同中,当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定,应当具体明确,而不能通过解释推定的方式,认为合同签订时,当事人已经同意接受国家机关的审计行对民事法律关系的介入。二、在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款并已基本履行完毕的情况下,国家审计机关做出的审计报告,不影响双方结算协议的效力。
笔者注：这就是“寻找当事人真实意思表示”在审判活动中的体现。
（二）未明确约定审计性质及机构从而无从适用审计以确定结算价
案例二：原告黑龙江四海园建筑工程有限公司VS被告哈尔滨市第五医院，黑龙江高院（2014）黑民初字第8号、最高院（2015）民一终字第94号。
裁判要旨：《建设工程施工合同》约定：……剩余工程款待审计部门审计后付95%，扣除总造价5%的质量保证金，15个工作日内余款一次性付清。第65.2条约定质保金的扣留方式为：工程竣工后，审计结束结算价款的5%扣留。……（一）关于《建设工程施工合同》约定的“审计结算”是共赢公司的社会审计还是哈尔滨市审计局的行政审计问题。……本案中，当事人并未在合同中约定审计部门即为哈尔滨市审计局，至于哈五院所称四海园公司多次到哈尔滨市审计局接受审计，仅说明该公司对行政审计持配合态度，但无法得出其愿意将该局的审计结果作为工程款结算依据的结论。
笔者注：对约定的审计究竟是何种性质上的审计，单位内部审计还是某种专业审计，实际可结合会议纪要等佐证当事人之间关于审计性质及机构的真实意思表示。
（三）虽约定审计机关但并未明确约定审计结果作为工程结算依据
案例三：珠海机场集团公司、珠海万里路企业有限公司建设工程施工合同纠纷，最高院（2016）民申第1198号。
裁判要旨：争议的核心在于，双方明确以相关部门的审核结果作为工程款结算依据。
2011年6月会议纪要只是载明由机场公司与万里路公司提出双方确认的结算报告交市财政局审核。2014年1月的会议纪要内容则是各方同意以永道公司出具的结算审批表全部内容为基础，由市发改局报市财政局及工程结算小组成员单位依法依规对机场老爷仔山钻爆清运工程进行审定。两次会议纪要均约定将结算报告交相关部门审定，而最终未审定的原因在于双方就工程总价款的争议较大，不能提供双方确认的结算报告交审定。这本身就说明本案工程造价以及如何支付工程款的问题是以双方达成一致为基础，相关部门的审定程序不是机场公司支付工程款的前提条件。
政府的审定程序应是为确保双方按约履行。但是否能进入审定，以及该审定结果是否能作为工程款的结算依据还有赖于双方在实际履行中的态度及意思。并且，工程价款的确定和支付涉及的是合同双方的民事法律关系，应当以双方的意思为准。从会议纪要的内容并不能推导出机场公司与万里路公司有以相关部门的审定结果作为本案工程结算依据的合意。
（四）虽有明确约定审计及审计机构但审计结论未依约作出审计结论
案例四：原告山东黄河工程集团有限公司VS被告淄博市周村区人民政府；山东高院（2012）鲁民一初字第5号、最高院（2014）民一终字第89号。
裁判要旨：《协议书》约定的工程价款结算方式为：双方共同委托中介评估机构评估并经周村区政府审计局审计后确定。合同履行过程中，双方并未委托中介评估机构对案涉工程造价进行评估。周村区审计局向黄河工程公司发出的《审计通知书》所载内容表明，该局并非依照案涉《协议书》约定对案涉工程造价数额进行确认，而是依照行政职权及上级指令，对案涉工程结算情况进行行政审计，黄河工程公司报送的工程决算书，属于审计内容。……黄河工程公司在向淄博中院提起以周村区政府拖欠工程款为由的诉讼中，明确表示对周村区审计局出具的工程造价结算书不予认可，双方当事人在法院组织下，同意委托中介机构对案涉工程造价进行评估鉴定。上述事实亦表明双方当事人并未就以周村区审计局出具的工程结算书作为结算依据形成合意。
案例五：重庆勇创实业有限公司、重庆市同兴工业园区开发建设有限公司合同纠纷，（2016）最高法民终269号。
裁判要旨：虽然勇创公司与同兴公司签订的《重庆市同兴工业园区B标准分区横三路一期、纵五路一期、平场土石方一期建设项目BT融资建设管理协议》约定勇创公司的投资金额以经法定审计部门审计的金额为准，但重庆市北碚区审计局做出的碚审建报（2015）42号、46号、50号《审计报告》均是以2008年《重庆市建设工程费用定额》为依据作出，与勇创公司与同兴公司在协议中约定的计价标准不符，在勇创公司对此不予认可的情形下，不能作为确定勇创公司投资金额的依据。当事人可申请审计部门按照协议约定另行审计，或者委托工程造价咨询机构按照协议约定予以造价鉴定，以确定投资金额。
四、即使按约定应以审计报告确定造价，那么审计报告是否一定可予采信？
《审计报告》在诉讼中就是证据，当然应受证据规则的约束，司法机关对此有权进行审查，比如内容、结论是否严重偏离事实、程序有无严重违法（比如有无让承包人提供材料），如果《审计报告》存在这些严重问题，且审计机关拒绝修正或拖延出具或无法修正的，司法机关可以同意鉴定申请或拒绝适用审计报告。
如果审计报告只是依据不足，则不宜推翻审计报告不予适用。这里面有一个预期的问题，也就是既然发承包双方约定审计报告对双方的约束力，就应该预见到会遭遇比较苛刻的计价，只是预计不到对某部分完全不予计价的情况。
五、对审计结论不服的救济
1.《审计法》第48条、《审计法实施条例》仅规定被审计单位有行政复议、行政诉讼或提请审计机关本级政府裁决的权利，并未明确其它工程参与方有无救济主体资格。
2.肯定论：
（1）《行政复议法》《行政诉讼法》第2条均规定“…认为具体行政行为侵犯其合法权益的…”；
（2）案例：重庆勇创实业有限公司、重庆市北碚区审计局撤销审计报告案，重庆一中院（2017）渝01行终110号。
3.否定论案例：
案件：重庆市万州建筑工程总公司、沐川县审计局审计决定案，乐山中院（2015）乐行终字第80号。
裁判要旨：沐川县审计局于2015年2月15日作出的沐审投决（2015）32号审计决定书是关于沐川县底堡综合楼、学前教育改建及治安教学点建设工程竣工决算的审计决定，审计对象是沐川县底堡学校。该审计决定未对上诉人重庆市万州建筑工程总公司合法权益造成必然的、直接的影响，上诉人与该审计决定不具有利害关系，其提起本案诉讼不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条第一款、第四十九条第一项的规定。一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十一条第二款的规定裁定不予立案正确。
六、财政评审对结算的影响及救济。
1.财政评审与审计不同，财政评审系财政部门职能范围，决定投资资金额及资金拨付。
2.为避免结算金额超出财政拨付，而由建设单位自行承担超额部分，合同中往往会约定结算金额以财政评审为准。
3.法律依据：《预算法》、《财政投资评审管理规定》
4.财政评审的救济，财政评审是内部行政行为，不具有可诉性。
5.否定案例：
案件：张新芝、湖南省财政厅财政行政管理案，湖南高院（2016）湘行申913号。
裁判要旨：本案中被申请人湖南省财政厅与申请人张新芝之间不具备行政法律关系，被申请人的评审行为，是依法对建设单位湖南六建机电安装有限公司行使财政监督和管理职权，并没有确定张新芝与建设单位之间的权利义务关系，不影响张新芝与建设单位之间《工矿产品购销合同》和《补充合同》的履行与价款的结算，故被申请人湖南省财政厅的评审行为不具有可诉性，对申请人提起的行政诉讼，依法应予驳回。财政评审定案表作为申请人与建设单位买卖合同结算的依据，申请人对相关内容、结论不服，应通过民事法律途径另行解决，不属于本案审查范围。
6.肯定案例：
案件：广东长城建设集团有限公司、广州市财政局、第三人广州市越秀区房屋管理局不服前期投入补偿结算评审结果通知案，（2017）粤7101行初478号。
说理：涉案通知虽未由被告直接送达原告，但该通知经第三人已向原告发出的《关于西湖路流水井地块有关问题的函》中作为附件向原告进行送达，已将该《通知》内容外化，而且该《通知》将原告应得的补偿评审数额予以确定并要求第三人予以落实，其已具有外部效果，故该《通知》与原告有利害关系，具有可诉性，被告及第三人认为该《通知》不具可诉性的意见，本院不予认可。
裁决：撤销被告广州市财政局2016年6月12日作出的穗财评审〔2016〕471号《广州市财政局关于西湖路流水井地块前期投入补偿结算评审结果的通知》，由被告广州市财政局在本判决生效之日起法定期限重新作出行政行为。
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