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“价格明显偏低又无正当理由”应当如何界定 ——某房地产公司诉某市稽查局案例评析
作者：叶永青、兰孟、刘璐瑶
《中华人民共和国税收征收管理法》（简称“征管法”）第三十五条规定，“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，“税务机关有权核定其应纳税额”。但相关税收法律法规，对于何为“明显偏低”，何为“无正当理由”，均无明确界定。因此，实践中该问题时常引起税企争议。本文将从一则案例出发，讨论以下几个关注问题：
1. 征管法第三十五条与第三十六条的关系； 2. 如何界定“价格明显偏低”； 3. 如何界定“无正当理由”。一
案情摘要
1. 基本案情某稽查局（简称“稽查局”）对X公司（简称“X公司”）作出税务行政处罚决定，认为X公司2010年以低于市场价格销售给其关联方Y公司的离退休职工住宅，应按同期市场价格进行调整补缴营业税，土地增值税等，并同时就多个事项以征管法第六十四条第二款为依据处以少缴税款金额一倍的罚款，上述行政处罚中包括了价格明显偏低调整营业税的部分。X公司不服，遂将稽查局列为被告就税务处罚决定提起行政诉讼[1]。2. 争议焦点除处罚本身的问题外，本案各方的主要争议焦点之一为X公司向Y公司离退休职工让利销售房屋，是否属纳税人申报的计税依据“明显偏低，又无正当理由”。
3. 各方观点一审法院认为：税务局在无价格认定行政职权的情况下，以X公司在2010年以低于市场价格销售给Y公司离退休职工住宅为由，直接以同期市场价格对X公司进行调整补缴营业税，属越权行政，相应的处罚决定因此缺乏法律依据，故撤销稽查局作出的税务行政处罚决定。稽查局不服，提起上诉并出示新证据：根据征管法第三十五条和《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条，稽查局有权核定。此外，稽查局向国家税务总局递交请示函，提出“开发公司（注：X公司）低价将商品房销售给原拥有土地使用权单位（注：Y公司）职工的行为，应属关联企业间违反独立交易原则所进行的交易。因此，该公司以原拥有土地使用权单位的主管部门的批复为依据低价销售商品房，不属于正当理由”。据此，国家税务总局办公厅答复（税总办函[2013]884号文，简称“答复”）“纳税人将同类商品房销售给关联企业职工或与该纳税人有特定关系的自然人，价格明显低于销售给其他无关联关系的购房者的价格的，属于价格明显偏低并无正当理由的情形，主管税务机关可以核定其营业额”。二审法院认为：X公司应上级要求，为解决企业老职工住房困难，化解信访突出问题，经上级批准、董事会决定给老职工售房价格让利20％。Y公司前身为国有企业，其离退休职工收入低，住房条件长期得不到改善，多次到政府及其他部门上访，要求改善住房条件。在此情况下，X公司在降低企业收入的情况下，以低于同期销售价格20％向Y公司离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为X公司解决老国企退休职工住房困难、防止群体事件发生、化解社会矛盾的善意之举。税务局简单地将此认定为“明显低于市场价格，无正当理由的”，并以此为由对X公司处以营业税罚款显属不当，其对“无正当理由”的认定属滥用行政权。同时，二审法院认为，稽查局递交的复函，非人民法院审理行政案件所适用的法律依据，也非人民法院审理行政案件所参照的规章，且稽查局向其上级主管部门的请示内容并未客观、全面地反映案件事实，故该复函不能作为定案的依据。
二
案例评析
撇开德发案中，最高法确认的价格明显偏低重新进行核定的税务处理应属于税务机关错误而不能征收滞纳金的技术观点，我们也就不在此讨论价格明显偏低的行政处理是否具有行政法上的可处罚性。仅就价格明显偏低本身的税务处理认定来看，由于现行法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无明确界定，故时常出现类似上述案例的争议。基于本案各方的观点，可以进一步深入拆解成以下几个核心问题讨论：01
征管法第三十五条与第三十六条的关系
如何界定“价格明显偏低”
如何界定“无正当理由”
三
结语
结合征管法第三十五条的适用范围和立法目的，从税收中性原则和纳税人权利保护的角度，税务机关应当承担更加严格的程序要求和更具体明确的举证责任。如税务机关认为纳税人交易价格“明显偏低、且无合理理由”，纳税人可从证明“价格不属于明显偏低”、“即使价格明显偏低但具有合理理由”两个层面进行举证和抗辩。
[1] 案例来源：新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院（2013）乌中行终字第95号行政判决书。
[2] 为切实实施民法典，保证国家法律统一正确适用，根据《中华人民共和国民法典》等法律规定，结合审判实际，该文件于 2021 年 1 月 1 日被废止。
[3] 为解决民法典施行后有关新旧法律、司法解释的衔接适用等内容，作出该会议纪要。
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