作者：叶永青本来没打算写文章讨论这个，因为本质上应该是个很清楚的问题，直到遇见一位至交好友的模型。首先，仍然要对其运用复杂思维的尝试和创新方法的努力表达敬意，但不得不说，文章的问题很多，只能商榷了。如果你去分解模型那篇文章，本质上就说了这么几件事：1）我是模型，我是来降维打击的；2）我的分析表明了，如果不对这个交易征税，就会因为税基的变化管理导致最终的征管困难（这段各位自行解读就好）；3）你看，通过这个模型，征税是唯一选择；4）哦，我要提醒大家，在各国，运用模型的结果是不同的，同样用模型，其他国家可能得出不征税的结论哦（谁告诉你其他国家也用你的模型）；5）如果有规定的区别，那是因为模型的基础不同，至于为什么基础不同，你自己看。在我看来，其实论证的实质就是，税收征管对税基管理的困难需要对这个行为征税，这样的论证显然是不完整的。还要说一句，商榷是必要的，但无论商榷如何进行，都无损于我对这位在税法领域里少数给我诸多启迪的兄弟之一表示敬意。首先，我们先明确一下这里的征税是对企业还是企业股东。一个严谨的税法逻辑，先要明确主体，然后才能根据税法的基本规则、经济实质以及征管需求三个维度来考量税收的处理。我们先来看第一个概念，对所得的征税原则上应当以存在交易为前提。为什么这么说？价值的实现其实是在交易中发生的，因此原则上，只有当有交易了才会产生所得，也才会有征税的需要，这点其实是一个基本的原则。这个原则的一个典型体现就是，会计上的公允价值变动损益在税法上一般不作为应税交易，因为虽然有损益的确认，但没有交易。当然，我在这里说的是企业作为纳税人的情况，因为目前的管理中，只有企业面临明确的税会差异问题。在这第一个概念下，我们需要对两类特殊的情况进行解释。一类是为什么未分配利润转增资本要对股东征税，看起来这也仅仅是一个会计处理而非交易。首先，我们可以明确的是，这个交易对企业是不征税的，因为企业本身的资产权益和税基等应税要素都没有变化，那么在这个行为下对企业征税就没有任何依据。其次，如果我们看股东，未分配利润转增资本其实是产生了股东利益的变化的，因为虽然这两者都是权益科目，但是未分配利润所对应的权益属于公司，而注册资本代表的权益属于每个股东。这个表达在上市公司派红股的安排下体现得比较清楚：在派股之前，股东没有任何对未分配利润的支配权，而派发之后，每个股东都多了可以处置的股票资产。事实上，资本公积转增资本相当一部分也是这个观点的延伸，从规定中认为视同未分配利润转增就能看出。当然资本公积转增的问题更加复杂，还涉及税基管理的问题（参见我们有关资本公积转增股本系列的“老三篇”——《资本公积转增注册资本的税务争议该翻篇了》《如何破解征纳困局？-有感于资本溢价转增被征税后》《个税｜股改中转增股本的个税争议与反思》）。如果把这个问题延伸开就可以得出，税法下所谓的交易比我们一般理解的交易更复杂，需要包括那些在法律上导致权利义务发生改变的特殊法律行为，这个时候，一般而言税法是通过明确规定拟制交易的方式来规范的，无论是未分配利润转增还是重组的特殊规定，其实都是这一类基于法律形式变化而进行拟制交易从而规定所得征税的概念。这里还有一个有趣的问题，那就是，通常对于拟制交易，由于往往没有实际的现金对价，在个人所得税项下就会引发量能课税的问题。因此，拟制交易的另一个方面就是往往有配套的暂不征税（递延征税）规则去试图平衡征税规则的影响。我们要分析的另一类安排就是例如《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》中规定的外币报表折算差额。这也是一个特殊的概念，它既不是交易，也不是拟制交易，更多的是出于管理的需求，对特殊的公允价值变动做出的特殊规定。这其实表达了一个观点，那就是，税法对企业或者个人的征税，其实都可以是政策自行的需要，只要有明文的规定。换句话说，今天我们能不能修改税法，明确所有的公允价值变动损益，只要会计确认，所得税就跟着确认？当然可以，这是政策选择的问题，但交税与否的前提是法律的明确规定。在这个意义上，显然，在目前的税法体系下，以法无明文不征税为原则，因为注册资本弥补亏损1）不是法律上的交易行为；2）没有任何税法对其做出拟制的规定；3）没有引起企业或者公司的股东权益实质变化；4）仅仅是因为从单纯外部税基转移成了对内部权益的影响，造成了征管上税基管理的可能问题（可以继续讨论），因此在现行税法下显然是不应当征税的。其实持相反观点（也就是认为应税）的人就只有一个简单的想法，注册资本弥补亏损在税法上应当拟制为减资+捐赠或者直接捐赠，因此就应该征税（通过比较经济后果论证税收的法律后果，这篇模型的根底也是如此）。对此就不做回应了。在这里，我只是再花一点点时间澄清一个小小的问题：什么叫“不应当”征税，如何理解这个判断。以此来说明，其实在法律体系下，严密的逻辑非常重要。当我们说“XXX不应当征税”的时候，我们其实可能在说三件事情：1）在现在的税法征管和实践下，这个交易应该不会被征税；2）在现行税法下，虽然这个交易很可能被征税，但是其实是不应当征税的；3）税法的规则对此规定并不明确，在未来明确时，我们认为应当被明确为不应税交易。乍一看，这些表述非常拗口而复杂，但实际上这就是哲学和法律的概念：1）是实践中的实然问题，说的是实际就是这么个情况，其实是事实判断，不涉及价值判断；2）是实践中的应然，说的是在实践中的价值判断，也就是现有法律体系该如何解释的问题；特别需要说明的是，在税法的解释上，法无明文不征税是个重要的原则；3）说的是法律上的应然，就是说从价值判断角度，在制定法律时应该如何才符合立法的基本要求。由于“法无明文不征税”这样一个原则的具体体现在实践中可以被划分成诸多层次，而中国的税收实践是征管部门常常行使实际上的立法权，因此我们常把三个问题混在一起讨论，把立法问题作为解释问题来研究，把实际情况作为理论依据来给出支撑。需要说明的是，从纯粹的法律应然来讨论一个具体的法律问题其实往往不会有结论，因为往往是法律形式、经济实质和征管要求多方考量博弈的结果（例如前述对非货币交易拟制征税而又允许递延缴纳的税法概念），更多的是政策选择问题，虽然理论问题研究反过来会影响立法，这是我为什么认为写理论文章应当把两面观点都写到的原因。在合伙的问题讨论中，这样的理论讨论非常多，同时也和实务相交叉。当然，无论是理论还是实务讨论，只写一个方向的观点永远是更容易被接受的，因为人们总是先看喜欢不喜欢、合不合胃口、惊讶不惊讶才决定是否思考。至此你就明白了，在模型的文章中，体现的是我这位好友对征管的深度了解和分析，以及超强的模型化能力，其实如果你去看看他对结构性存款的分析和这篇文章，一篇是不征税的判断，一篇是征税的逻辑，你就知道，他非常善于从一个角度把问题推衍到极致，其实更像一个律师和征管部门的对抗思维。学术讨论如果可以商榷当然也应该是这样，所谓吵吵更健康。以上，回到我们的分析，对于任何一项行为，如果认为所得税法规定不清晰从而是否作为所得征税不明确，遵循的基本分析逻辑应该是：1）我们讨论的是哪个主体？2）对于这个主体是否构成一项交易？3）如果不构成，是否在某些情况下被拟制成了某些交易（如果没有直接拟制，可以参照？）？4）如果上述都没有，回到问题一，再找一遍。没有了就不应该是应税行为。至于模型，那只是帮你理解征管，或者理解经济实质的方式，自然不是征税与否的真正标准。后记在群里正好和那位好兄弟讨论了一下，他的观点是他在讨论的是第三层次的税法自身的应然问题，也就是立法的问题，而我，既然一再引用法无明文不征税的规则，那么无论论据的理论从何开始，都是在讨论第二层次的问题，也就是现行法下是否应该征税的问题，是法的解释问题。于是，我们很高兴的达成一致，就如其他的很多问题一样，我们再次完美交错而过。每次商榷我都有新的收获，再次感谢GS的智慧和大度。

241号刑事判决：被告人夏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑一年六个月。宣判后，被告人夏某提出上诉。山东省滨州市中级人民法院于2023年3月

https://www.nta.go.jp/law/tsutatsu/kihon/shotoku/23/01.htm[8]

作者：叶永青、肖颖、吴茜在税企争议中，纳税人其实对“陈年旧账”的税款有一个到期可勾销的“盼头”，那就是《中华人民共和国税收征收管理法》（“《税收征管法》”）第五十二规定的税款追征期限。追征期关乎纳税人的合法权益与税务机关的追缴权力，但相关税收法律法规关于追征期的起算、止算与时限并非已达到完全明确的状态，因此在实践中时常会引发争议。本文将结合一则司法案例，讨论追征期的三个核心问题：1.

作者：叶永青、胡喆、陈府申、黄琳维文章缘起于公募REITs税务处理新规出台后的一次内部讨论，在纠结辗转中一直没有诞生，却迎来了公募REITs的新风口，和不少REITs因为重组税务处理遭遇滑铁卢的消息。于是“反向吸并”这个有点反叛的词再度出现。还是那句老话，税法的复杂和可爱都在于要了解规则本身的适用，而这个过程离不开对各种概念在具体语境和行业中的理解（有兴趣的可以去看看其他几篇文章，例如资本公积、游戏道具）。因此，我们有必要首先来了解一下“反向吸并的”概念和它在REITs构建中的特殊含义。吸收合并大家并不陌生，是指两个公司合并为一个公司，合并方继续存续，被合并的公司注销。反向吸收合并顾名思义就是反方向的吸收合并，即在子公司与母公司合并中，由子公司作为合并方继续存续，母公司注销，俗称“子并母”。为啥说是反向呢，因为一般的合并中“母并子”的形态比较常见也从观念上比较容易被接受。之所以把“子并母”称为反向吸并，一定程度上也是因为它和通常吸收合并的概念相比是反其道而行之的。也正是因为这个原因，尽管法律上没有限制，但是实践操作中常常困难重重。之所以在REITs结构中多数要采用反向吸并，是因为在REITs结构中，项目公司持有底层物业，通常在原始权益人将项目公司卖给REITs基金时，项目公司层面缺少足够的负债作为税盾。为了搭建股债比，一般会选择由专项计划出资设立一个SPV，在SPV层面以股东借款的形式构造股债比，并通过SPV去收购项目公司。收购完成后，由项目公司反向吸收SPV并承继SPV的股东借款债务。这样一来，底层物业不用变更权属，免去了繁重的土增税等税负，并且也完成了股债比税盾的搭建。这里当然又会涉及一个有趣的概念，那就是股债比。所谓的股债比就是在REITs结构中，通过1:2的股债结构，从项目公司层面更多的以债务利息的形式向专项计划进行分配现金流，从而起到最优的税务安排，并保障投资人获得更稳定的投资收益。若仅通过股息形式进行分配，不仅项目公司层面会产生所得税负担，投资人所获得的投资收益也无法得到最优的保障。因此，对于追求稳定现金回报的投资而言股债结合的方式肯定是更优的。下面来看一下REITs反向吸并的流程图：（点击查看大图）从上面的交易安排，我们不难发现，这样的一个交易，要在合理的成本下实现的最重要的条件之一是，交易能够被税务主管机关认定为企业所得税法规定的特殊税务重组下的合并。为了这个目的，我们显然需要了解一下合并的税务处理。我们先来看合并的概念，税法上合并的概念起于著名的财税[2009]59号文（简称“59号文”）的规则：“合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”这段定义包含了两层含义，一方面是被合并方的资产、负债整体的转移给合并企业，另一方面，被合并企业的股东将取得合并企业的部分股权或其他非股权支付对价。在工商层面，被合并企业需要注销。然后我们来看合并的税务处理，这是一个有趣的问题，因为合并本身不是一个税法下一般交易的形式，并没有直接对应的税务处理，因此遇到这种情况，税法其实是把法律上的一个特殊法律关系拟制成了几个分步的常见交易来进行税务处理，这也是许多法律规则在面对特殊交易时将其纳入自身管理体系的常见思路。59号文、4号公告以及60号文对此做了具体的规定。我们通过59号文下面这段话可以看到税法拟制的概念“（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补”。从这段话里我们可以看出，在税法上，合并的交易是被合并企业首先进行资产转让，然后自身清算并确认资产转让所得或损失，接着结合合并的概念，通过清算取得资产或者将清算取得的资产投入或转让给合并方从而取得合并方股权或非股权对价的交易。在这样一个拟制交易的判断下，相应的税务处理就可以回归到一般的税务规则，被清晰的看到。当然，实践中，有的时候，拟制的规则并不清晰，也会产生争议，同时拟制的复杂性决定了在跨法域角度，适用也存在争议，比如在存在个人股东的企业间合并时究竟应否确认对个人股东的视同分配进行个税征管就是一个有趣待解的问题。从税法意义上来说，通常交易的母并子就是子公司将资产全部转移给母公司，然后自身清算，母公司按取得清算所得的规则进行税务处理。也就是说，母并子的时候如果没有特殊重组的适用，子公司层面首先需要按公允价值确认财产转让所得，然后在此基础上进行清算，按清算规则确认清算所得（包括母子公司）。而在本文探讨的子并母之下，就应该是母公司首先把资产转让给子公司，自身确认资产转让所得，然后清算，在清算中母公司将子公司的股权分配给自身的股东，同时确认自身和股东的清算所得。从这个意义上来看，子并母和母并子都满足了权益延续的需求，只是从形式上，母并子的时候被合并企业（子公司）的股东，也就是母公司似乎并没有取得任何的股权对价，也正是因为这个分解交易的说法，有不少地方的税务机关认为母并子从文字表述上不符合合并特殊重组的起始定义，即“被合并企业的股东取得现金或股权对价”，所以不给母并子特殊重组待遇。反而是对子并母的特殊税务处理，许多税务机关的态度更为开放。当然，多数税务机关更为习惯的仍然是平行合并。为了下一步的讨论，我们先来稍微介绍一下平行吸并。简单来说平行吸并就是1）两个相互独立企业间的合并；2）内部重组中的兄弟公司合并。多数情况下的内部重组、兄弟公司平行吸并的税收处理是按59号文规则中同一控制下且不需要支付对价的企业合并来处理的。根据国家税务总局[2010]4号公告（简称“4号公告”），“同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月”。铺垫完了，所有人的疑惑应该会是，照这么说，反向吸并应该妥妥地可以采用特殊重组啊，那我们讨论什么“反向吸并之殇”呢？然而理论讨论结束了，现实往往很骨感，接着我们来看现实。现实中，影响合并税务处理的因素有几个：1）税法的定义和解释；2）《公司法》下的相关规则和工商登记程序；3）会计处理和相关的定义。到这里，问题开始真正出现，那就是，一个简单的税法问题。在实践中，因为税务征管的思路各不相同，又会产生和其他法律和会计问题的交织，在现行税收监管越来越刚性的情况下，就可能产生意想不到的结果。基于上面的讨论，我们再来看看这个“反吸”遭遇困难的案例。别的不多说，我们就从工商程序这一个角度来看看，虽然我们并不了解公告REITs在反向吸并中究竟遇到了什么问题。但是从我们了解的相关地区的实践来看，整体问题的“始作俑者”可能是工商流程。如果我们从所了解的相关地区的工商登记程序来观察这个交易，根据我们的了解，在子并母的工商流程中，工商层面是分两步走，首先是把子公司的股权变更至母公司的股东名下，使子公司与母公司形成平行关系；然后再注销母公司，子公司继续存续。从工商登记的角度，这个流程至少包括变更和注销两个部分，并不会直接将子并母作为一揽子交易进行体现。然后，从税务角度，合并交易的判断需要从法律程序和流程出发，那么这样的流程就会变成税务局需要面对的问题：1）工商这样的处理会变成税法上也要两步处理？2）第一步的股权变更要征收税款？3）两步之间要间隔12个月？4）这是不是就做实了这在税法上是个平行吸并？5）在这种情况下，子并母是不是应该按同一控制下企业合并规则进行税务处理？而从文字表述上看，子并母也许在严格意义上与税法同一控制下的企业合并形式要件存在出入，因为母子公司从形式上并非受同一方或多方控制，但从经济实质上来看其仍然是同一控制下。凡此种种，你就不难理解，这些问题一但被税务机关提出，纳税人其实很难从交易实质的角度说服税务局，相关地方的税务机关的确有理由从形式上认为这样的反向吸并交易在这个流程下不能符合特殊重组的条件，这个时候，企业就可能面临交易做与不做的两难境地，当然这仍然只是我们基于理论的合理推测。也有人认为，REITs子并母被否的原因可能和债资比有关，就是从原理上认为子并母实际上是构建税务负债因此缺乏合理商业目的。但是为了取得稳定现金回报的债务构建真的可以认为缺乏商业目的？值得商榷。另一方面，税务负债下的利息费用对税基的侵蚀可以通过债资比管理来进行，似乎也不应直接和重组挂钩。如果要说债务和重组的关系，最大的问题其实是承债式收购下的股权对价确认问题，这点一是可以去看看赵国庆老师的总结，其次还是得用拟制交易分步分析解剖法律关系的方式去了解如何确认对价的构成和支付。在这么多的冲突中，虽然特殊重组的规则其真正的核心就是权益延续，因为权益延续本身意味着没有发生真实的变现，只是内部的重组安排。但是，基于重组在交易形式上的各种变化和规则，税务实践日趋保守而且变化迅速，如果被严格从文字上套用就会产生很多问题，企业需要对这些问题都有充分的预判，在现实中，很多问题的出现往往出乎意料，这就会导致相应的沟通很难从经济实质角度达到预想的目标，可能就会使企业经过合理规划和安排的交易突然产生巨大的预期外税负。从这个角度，以下的建议可能是我们可以从反向吸并的概念和实践中学到的：1）税法的原理和税法的规定并不相同，两者的相互关系是互相牵扯的，关注原理的人应该同样认真对待税法的规定，避免忽略税法对交易形式的要求可能带来的税务处理问题，而关注形式的人应该可以更努力地从原理角度去解释和理解税法规则，从而争取更合理的处理和更加一致的协调；2）法律和税法的本质都是细节问题，这是专业中的理论逻辑和实践经验需要紧密结合的原因，因此任何税法的问题，都不像表面看到的那么简单，而是要走到规则和实操的细节中去，真正做到专业的工作就有更好的机会实现合理的税收利益；3）税法的不确定性处理应该有个合理的心态，即在规则之内通过原理和实质争取最大的利益，但是注意形式要求可能带来的风险，充分合理的沟通渠道和基于技术视角的实质沟通非常重要。惟其如此，REITs的税务处理才会更为自在自如；4）税务机关应该力求使规则的适用更加透明和友好，从交易实质把握企业的诉求，企业也应该更加全面充分地思考技术立场之下的沟通方法和实施策略。本微信文章仅供交流之目的，不代表作者供职单位的法律意见或对法律的解读。未经许可，禁止进行转载、摘编、复制及建立镜像等任何使用。如需转载请通过向本公众号后台申请获得授权。欢迎转发朋友圈。若有任何问题，敬请直接在公众号留言与我们联系。

实际承运个人车主和车辆管理：对于在平台上实际承运业务的司机和车辆，不论业务是否经平台撮合，平台应确保司机和车辆在运输业务开始前已经注册为平台会员，平台已掌握司机和车辆的必要信息；-

作者：叶永青把这两个神奇的标题结合到一起是因为我此时正在飞机上完成赵老师的任务，对游戏道具的税务处理发表一点看法。首先，我是赵国庆同学的粉丝，虽然对他最近的文章表现有些失望；其次，我们也算多年好友相知相交，应该不至于割袍断交；最后，虽然韦国庆老师看到这篇文章会一针见血的指出，老叶的求生欲太强，但是求生欲和对技术讨论的渴望相比，决定了我还是会怼一怼自己人。话不多说，言归正传，我们谈谈游戏道具的税务处理。税法之所以有趣，就是因为在新生事物的经济关系中，如果打开来谈，其实有很多有意思的问题。在技术上，至少有以下几种分类或者定位可以用于确定游戏道具的税务处理，各有道理又各有不同：1)

纳税人可以提出自己不具有偷税主观故意的证据，如果能够成立，则免予处罚可以得到法律的支持，但即使证据不成立，也不免除税务机关对此的举证责任。5.

作者：叶永青在不久前一篇关于合伙税制的文章（《基金投资人的税率是20%还是35%——筹划之下的迷思》）发布之后，体制内外好友提出了不少批评和建议，其中也有很多的看法都是真知灼见，这里也包括两位赵博士的观点。本来想其实回应来去并非必要，但是既然开了头，还是澄清一下自己的看法比较好。无论是小赵博对美国税法的理解还是大赵博士对“对称”描述，前者充分体现了笔者的功底，而后者某种程度上代表着大赵博士不学法律而对法律原理的深刻感悟。然而，对称之美固然好，无法解决问题。本文就谈两个问题:1）为什么在有限合伙语境下承认合伙人成本穿透是实践解决方案；2）合伙企业还有哪些重要税务问题（部分）待解决，而理论实践如何应对？为什么在有限合伙下承认有限合伙人的成本穿透是我国现行税收征管实践下的解决方案其实要把问题说透也很简单，在看完所有的三篇文章之后，大家应该都很清楚了：有限合伙企业自然人合伙人转让份额目前认可的税率是20%，而合伙企业转让财产的收益目前的普遍征收是35%；事实上，合伙人取得所得可以在两个层面上进行，而在两个层面上的税率差异造成了选择问题；事实上，合伙人取得所得可以在两个层面上进行，而在两个层面上的税率差异造成了选择问题；目前的法规之下，将上下层的税基做合理协调，在限定范围内的统一是最为可行的实践解决方案。先来说说“对称”，这是个伪命题——什么叫对称，上下都用35%的税率是不是也是对称，如果是这样，问题能解决？不能，因为很简单的，上面的合伙人A退出了，按35%的税率先交了税，而继任的合伙人面临着取得合伙份额时已经是抬高的税基，但合伙持有财产的税基不变，那将来的重复征税就是两个35%之间的重复了。所谓“对称”，只是说在对称之下，不会有人做税收筹划，所以税务局可以放心大胆地承认上面的税基可以往下穿。问题的本质不在于税率对称，而在于税率对称可以为税基对称提供支撑。因此，如果不考虑税基的向下穿透，解决合伙企业征税的实质重复，只有建立个人投资亏损弥补制度，这个制度还必须是允许亏损可以向前结转，否则前面的盈利交的税退不回来，就还是会有问题。反过来说，这也是种“对称”，给老赵点个赞。但是本质上这种对称的成本是很高的，且不论中国何时能承认个人的投资亏损弥补，我们的企业所得税都还没有向前结转的亏损呢，所以说“对称”从来不是税法的原则。从更深层次来看，如果合伙的份额是一种财产，而财产转让所得适用20%的税率是因为他消极的属性，那么对称就很难进行，因为合伙本身的经营所得基于积极属性应适用35%的税率，这是考虑到不同属性所得的经济内涵差异而确定的，绝对的对称就是只有一个税率，且不说做不到，本身也不科学。从法律上，这种“对称”本身只能建立在属性穿透的认知之上，而后者是更加本质的问题，完全不能用“对称”做解释。从上述的总结不难看出，问题的结论就是三个从本质上，要避免内外部税基的不统一，除了美国税下建立亏损弥补制度并符合条件的向前推移（可能仍有损失但可以接受），就只能在特定情况下建立成本对应制度；税率的统一可以消除税基差异带来的筹划空间；其实大家更想要的是都是20%的统一，然而如果没有个人亏损递补制度，税基的统一仍然是必须的，否则还是有重复征税的问题。因为一个所得不能有两个税基。于是，在可以预见的将来，还是大家各自寻找平衡，如果不想把资本赶出投资市场，合理的税基认可其实应该是执法机关和纳税人都可以接受的实践性安排，这是原本文章的核心。这个问题的讨论链接的重要现实问题，就是实践中成立基金进行投资，投资人如何在现有税制下避免可能的经济性重复征税——建议和税务机关讨论认可税基的联动调整！合伙企业涉及的其他重要税务问题和理论实践观点如小赵博士所说，合伙具有的特殊属性是穿透和不穿透的概念（我们暂时不论严格的英文翻译应该如何），在美国合伙的制度已经实行了多年，自然形成了一个完善的体系，在那个体系之下，很多问题已经有了答案，也更加容易自洽。然而，到了今天，美国税制也仍在变化中，因为有太多需要“平衡”的地方，这是为什么制度本身值得不断学习研究，在如今的抗疫环境之下，这点尤其值得思考。话说回来，除非我们完整的照搬美国的税制，否则任何一两个制度的学习都很难形成整体的解决方案，我们在征管法修订的讨论中就深有体会，社会科学的复杂性就在于，一项制度，不是改变其本身就能实现效果的，必须考虑制度间的相互关系和联动才能找到平衡。显然，照抄美国税制不会是现有的选择方案，那么目前的中国税制面临的合伙问题又该如何？一个顶层设计是必须的，因为打补丁是不可能做到比较好的“平衡”或者“对称”的——在这两者中，我其实喜欢“平衡”多于“对称”，尽管前者看来是累和麻烦的，后者自有间接之美。在顶层设计上，如习总书记一针见血地指出的，法律体系是需要顶层设计的，因为唯有顶层设计可以做到“居庙堂之高而思江湖之远”，做到理论和实践的平衡。合伙的诸多其他问题，基于税制或监管，我在这里做个简单的罗列和举例，并且把我们的实践考量做个简单说明，就不做深入论述了，留待以后展开。从重要性角度和完整性角度，这些问题无非主要是1）所得性质认定问题；2）税率问题；3）税基问题；4）税收优惠问题；5）纳税时点问题；6）纳税地点问题；7）扣缴和其他征管问题；8）特殊形式和特殊交易的处理问题；9）税收协定适用问题；10）基金行业相关税收问题等。01所得性质认定的问题在这个问题上，最典型的问题至少有两个而且两者相互关联：首先是除了股权转让所得以外的财产转让所得如何适用税率。财产转让所得一般并不被认为是经营所得，股权转让所得已经在总局的概念中明确了，虽然我们认为法律上的依据值得探讨，然而一般的财产转让所得呢？比如双层合伙下上层合伙转让下层合伙份额应该按那种所得属性认定？如果是跨境合伙，协定待遇下的所得性质确认要不要穿透？其次则是双层合伙的属性如何穿透认定，包括境内和跨境的两种情况。我们的观点是认为合伙的属性穿透应该是无论几层都要尊重的，而财产转让所得大概率还是被认为是生产经营所得，我们也建议在跨境的情况下，还是要认真考虑协定的适用和解释问题。02税率问题有限合伙人的税率问题在此就不多讨论了，各种情况，各种实践变通，两层合伙也可能引起税务机关对税率适用的判断有冲突，有人认为两层之下就没有股息红利穿透的税了，这点我们是不认可的。有很多的问题围绕税率，在此不一一讨论了。03税基问题除了本文讨论的税基穿透，合伙的税基在内部和外部之间究竟有哪些可能的关系？巴特老师和小赵博士对此都有研究，我还是建议大家可以去看看小赵博士的文章。在合伙的税基上，还有一个重要问题就是税基在合伙人之间的分配问题，是根据约定还是登记还是其他，这点也已经是个现实问题了，工商登记的投资份额是不是在税务处理时可以完全忽视，答案显然不是，但是影响有多少，如何分配？我们认为合伙的分配和税基分配都应该是以约定为原则的，如何监管其实是一个重要的问题，就是分配比例调整的税收意义是需要研究的。04税收优惠问题合伙之下，优惠究竟如何享受，是一旦合伙优惠全无？立法的考虑是什么，合伙平台为什么不能做101备案登记，员工股权激励的税收优惠因为平台问题究竟被削弱了多少？05纳税时点问题在合伙穿透征税的原则之下，理论上合伙企业取得所得，合伙人就应该依法纳税，但是在实践中，特别是出现双层合伙或者合伙本身又是基金的情况下，合伙人本身并不控制所得的分配，甚至无从知晓相关的所得情况。在投资的过程中，如果投资项目众多，还可能会出现前期产生所得，后期又发生损失的情况。实践中，有不少税务机关实际上接受合伙人在实际取得分配时才交税，甚至认可合伙的初期分配可以先行冲减合伙人的完整投资成本再确认所得。在这点上，未来的趋势是穿透征税会越来越普遍，特别是一层合伙的情况下，从法律上，承认合伙人的投资亏损可以向前弥补可能是一个有效的制度安排，当然可以更加“对称”。然而实践中，还是可以去争取不分配不交税，或者现在常见的按收回投资做会计处理的实践做法也需要支持。06纳税地点的问题在多层合伙的情况下，如果对扣缴义务有不同的理解，就会对合伙人的纳税地点也有不同的判断，包括在底层被投资企业股息分配的情况下，究竟纳税地点是在哪里，甚至有税务机关单独发文认为，在此情况的纳税地应该在被投资企业所在地。我们认为，税法对此的规定并不明确，因此只要依法在一地完成了纳税义务即可，但是需要以书面方式固定纳税地点的选择。07扣缴义务问题理论上合伙对合伙人的所得有无扣缴义务其实是有争议的，主要原因是因为穿透征税的情况下，合伙并不是决定所得的一方，而合伙人直接对外承担所得的纳税义务。从法规条文上一般的表述也不是合伙扣缴，而是合伙代为申报，也因此很多地方的合伙企业纳税方式是从合伙人的绑定账户上扣划税款。而如果合伙没有扣缴义务，在很多时候，征收管理模式将会有很大的变化，这是需要澄清的。类似的征管问题还有很多，包括多层合伙间信息传递如何进行等等。08特殊形式和特殊交易问题合伙是一个特殊主体，在合伙形式下，合伙人的出资要不要缴纳印花税在实践中都众说纷纭，很多税务机关是根据会计处理来认定印花税纳税义务的。合伙特殊形式的交易还包括合伙人以实物（股权）出资是否要视同销售纳税的问题，这也是现行法规下没有解决的问题，我们认为是应该可以不征税，原因是个人对合伙的实物（股权）出资并没有改变对相应财产的税收责任，除了有限合伙人，其他合伙人的财产出资还仍然存在无限责任，实践中也有不少税务机关认可这一观点。合伙的特殊形式还造成了对合伙的份额是否需要参照股权进行税收管理的问题等等，这些都有待进一步明确。09税收协定的适用在QFLP和QDLP兴起的语境下，合伙的税收协定适用问题会越来越多，包括跨境合伙的合伙人如何认定常设机构等的问题都会出现。我们认为境外公司作为境内合伙企业的有限合伙人，所得应该是穿透认定属性允许适用10%或者5%（及其他）税率的，但是在实践征收中多有争议。10基金行业的特殊问题当合伙本身又是基金的时候，管理人的税收责任和合伙如何区分，合伙份额的金融属性带来的流转税问题如何处理等，都没有明确的法律指引。包括合伙的分配，有限合伙人的优先回报的增值税。一系列问题都值得研究和讨论。结

作者：叶永青、兰孟、刘璐瑶《中华人民共和国税收征收管理法》（简称“征管法”）第三十五条规定，“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，“税务机关有权核定其应纳税额”。但相关税收法律法规，对于何为“明显偏低”，何为“无正当理由”，均无明确界定。因此，实践中该问题时常引起税企争议。本文将从一则案例出发，讨论以下几个关注问题：

作者：叶永青、兰孟、黄雨露01问题的提出从一个简单的案例谈起。自然人A投资了一个合伙制基金，作为有限合伙人出资金额100万。该基金投了一家拟上市公司，上市后，基金持有的股权（暂不考虑其他合伙人的权益份额）变成了价值1000万的股票，但是还在限售期。此时，A需要用钱，于是决定将基金的份额（合伙份额）以800万元出售给自然人B，半年以后基金转让了股票取得1100万元。A和B应该如何纳税呢？这个案例里，多数人都会觉得A的个人所得税应该是（800-100）*20%=140万元（暂不考虑增值税），而B的个人所得税应该是（1100-800）*35%=105万元（暂不考虑增值税和累进税率）。然而，这样对吗？实践中有些税务机关认为，后一步B的个人所得税税基仍然是100万，因为合伙对上市公司的投资成本并没有改变，从目前税法的文义来看，也有一定的道理。然而，这样的解读就导致了一个实际上的重复征税效果，毫无疑问既不公平也不合理。但站在税务机关的立场，“如果允许个人转让基金份额可以抬高合伙制基金有限合伙人间接持有股票的税基，那么35%的税率就很可能会大量被规避”，这样的担心的确也是执法部门不能承受之重。由于上述担心，加上法律规定语焉不详，在实践中，这又变成了一个不确定的问题。但是我们认为，从法律的角度，抬高税基的做法完全符合税法规定，而且在现实情况中，不通过合伙转让股权而是转让合伙（基金）份额是有非常合理的商业理由支撑的，例如基金投资的项目不只一个且投资人也不只一个，各自都有灵活出售和变现的需求。在这个案例基础上，我们可以进一步探讨合伙的税基调整问题（本文暂不讨论税基这个词语本身的界定问题，为方便讨论，本文仅指所得税上可以税前扣除的计税基础）。02合伙税基调整问题的再探讨2000年以前，我国对合伙企业一直采取实体课税模式，即将合伙企业视为独立的纳税实体，征收企业所得税；随后对合伙人从合伙企业分得的利润，再行征收个人所得税。自2000年开始，为了避免双重征税，我国开始对合伙企业施行非实体课税模式，即对合伙不予课征所得税，而是穿透到合伙人层面，根据合伙人不同的组织形式分别进行征税，自然人合伙人缴纳个人所得税，公司合伙人缴纳企业所得税。正是因为穿透征税，税基如何确认的问题就此产生。在企业所得税下，企业持有资产的税基和股东持有企业股权的税基是天然可以不同的，因为两者纳税主体不同，在法律权利上存在区隔，是各自独立的权利主体。然而，在合伙企业下，由于征税的主体是合伙人而不是合伙，就会出现税基确认的问题。为使上述讨论更加形象，我们再来看一个案例（本文计算均暂未考虑合伙层面费用确认对税基调整的影响）：2017年，自然人A、B分别以100万人民币现金出资设立合伙企业D（各持有合伙D

作者：叶永青、余悦、宋丹丹、白汝佳在股权转让交易中，交易双方有时会忽视对于涉税条款的约定，进而导致在股权交割过程中因纳税事宜产生争议，此外，有些标准条款本身也不一定能够适用于复杂的交易情况。本文通过介绍并分析某个人股权转让税务争议案件，重点探讨了如下个人股权转让的税务关注要点：转让方个人未申报缴纳个人所得税，税务机关是否可向受让方追缴税款，以及税务机关是否可向被投资企业追缴税款；受让方缴纳税款后，是否可以并且如何依据股权转让协议约定，向转让方个人追偿；包税条款应如何设置，以减小双方争议。对争议案件的税务分析，对于股权转让交易的税务安排，亦具有一定的借鉴和参考意义。一案例简述1.

作者：叶永青

作者：叶永青、余悦、兰孟、肖颖在商业安排中，基于合同谈判地位的差异以及其他商业考虑，买卖双方可能会在合同中约定价款为税后金额（或净额，即所谓的“包税条款”），明确由买方承担卖方在交易中产生的税款。然而，在买方为卖方承担相应税款后，主管税务机关可能不允许买方就该部分税款进行税前列支，从而产生税务争议。在实践中该类问题并不少见，且结合下面这则实例，从税前列支机制的原则和逻辑入手进行讨论。基本案情一经境外B公司的授权许可，境内A公司在其产品生产制造流程中得以使用B公司所研究开发的某项专利。由于B公司所拥有的该项专利在其行业领域中处于全球领先地位，且B公司本次对A公司的授权许可系在中国地区的排他性许可，故B公司在该项专项《许可协议》的合同谈判中处于强势地位。根据B公司的要求，《许可协议》约定A公司每年度应就使用该项专利向B公司支付特许权使用费9,000万美元，该笔特许权使用费在中国境内所产生的一切税费均由A公司承担，换言之B公司取得的年度特许权使用费“到手”金额即为9,000万美元。考虑到《许可协议》约定了“包税条款”且其合同价款为不含税金额，A公司按照10%的预提所得税率倒算出该笔特许权使用费的应纳税所得额为10,000万美元（9,000÷(1－10%)），并据此向其所在地C税局申报解缴了1,000万美元（10,000×10%）的预提所得税。之后，A公司在其年度汇算清缴中，将该笔特许权使用费9,000万美元及相应预提所得税款1,000万美元予以税前列支。在发现A公司的上述税务处理后，C税局认为1,000万美元的预提所得税款不得用于税前列支，应相应调增A公司的应纳税所得额，主要理由是：一、《许可协议》所约定的特许权使用费金额为9,000万美元，1,000万美元的预提所得税不构成合同价款的组成部分；二、根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“《企业所得税法》”）第十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）第三十一条的规定，企业可以税前列支的税金不包括企业所得税，1,000万美元的预提所得税自然不属于可税前列支的税金范畴；三、该笔预提所得税的纳税义务人为B公司，与A公司所取得收入不存在关联性。A公司对C税局的观点持不同意见，表示实际发生的成本、费用理应将其实际承担的1,000万美元预提所得税包含在内。由于该份《许可协议》的合同期限为十年，若特许权使用费的相应预提所得税均不能税前扣除，每年度将持续给A公司造成250万美元的税务成本损失。税务评析二在税收实践中，“包税条款”的安排并不少见，A公司的上述税前列支争议事项同样也是征纳双方很容易持不同立场和观点的热点问题。判断A公司实际承担的该笔预提所得税款可否税前列支，在我国企业所得税体系的税前列支机制下，可以由基本原则及细化规定、由面及点地进行分析判定：现行税收规则概括性地明确了企业进行税前列支的基本原则，同时也具体化地明确了企业某些特定类型支出税前列支的限制性或禁止性规定。(一）

偷税是否必须具有主观故意？—浙江广鸿房地产开发有限公司诉国家税务总局杭州市税务局稽查局案例评析叶永青、余悦、王一骁、金柏鹤案例介绍一、基本案情[1]国家税务总局杭州市税务局稽查局（原杭州市地方税务局稽查一局，以下简称“原地税稽查一局”）于2013年11月根据税务举报对浙江广鸿房地产开发有限公司（下文简称“广鸿公司”）进行立案稽查。2014年11月17日，原地税稽查一局作出杭地税稽一处[2014]126号《税务处理决定书》，认定广鸿公司存在下述违法事实：1.

作者：叶永青、马晓煜、丁莹案情摘要2017年底，石家庄市新华区人民法院根据生效民事调解书，在阿里巴巴司法拍卖网络平台拍卖原告吴桥坤泰房地产开发有限责任公司（下称“吴桥坤泰公司”或“卖方”）名下位于吴桥县房产，“拍卖公告第六条”规定“标的物转让登记手续由买方自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买方承担（或其他约定方式）”。被告蔡建水（“买方”）以528,720元最高价竞得涉案房产，但未缴纳税款。后吴桥县地方税务局给吴桥坤泰公司发出《税务事项通知书》，要求吴桥坤泰公司“自接到本通知之日起十五日内到吴桥县地方税务局征收分局申报缴纳税款”。吴桥坤泰公司认为买方应依照“拍卖公告第六条”约定负担上述税款，故诉至法院，请求判令被告向其支付款项72,963.36元。一审法院在审理过程中向吴桥县地方税务局就税种和税率进行核实，吴桥县地方税务局出具说明称：“按照相关法律法规，商品房销售过程中应由开发商承担的由地税局征收的税种有：城市维护建设税税率5%；教育费附加税率3%；地方教育附加税率2%；印花税税率0.05%；土地增值税预征税率2%；企业所得税税率25%，应税所得率为13%。”一审法院判决认为，第一，“拍卖公告第六条”合法有效。虽然税法规明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。“拍卖公告第六条”虽不符合《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（“《网拍规定》”）相关规定，但系双方真实意思表示，不会造成国家税款流失，在不违反法律、行政法规强制性规定的情况下，该约定合法有效。第二，“拍卖公告第六条”内容明确。“拍卖公告第六条”采取“一揽子”的做法，所指税费应包括涉及拍卖房产的一切税费，而非仅指办理转让登记的税费。虽然此种做法不符合《网拍规定》关于司法拍卖涉及税费承担的规定，但因操作简便快捷仍在广泛应用。在拍卖公告已有约定的情形下，再转而按照法定承担方式将牺牲债权人的利益而使买方获得拍卖约定之外的利益，且会直接导致司法拍卖行为产生不稳定。一审法院进一步认为买方的行为已经构成实质违约且给卖方造成实际损害，最终判决其给付卖方涉案税款，包括增值税、城市维护建设税、教育附加费、地方教育附加、印花税、土地增值税、企业所得税共计57,101.76元。买方上诉称，一、关于拍卖公告第六条效力问题,“拍卖公告第六条”属于单方拟制的格式条款，提供格式条款的一方应当遵循公平原则确定当事人之间的权利和义务，并采取合理的方式提请对方注意免除其责任或加重对方责任的条款。而“拍卖公告第六条”没有说明起拍价是否包含税款、是否存在欠缴税费等问题，怠于履行法定的提示义务，并且主张免除卖方的法定纳税义务、加重买方的纳税义务，依法无效。即使有效，也应当做出不利于格式条款制定方的解释。二、关于拍卖公告第六条是否明确具体问题，基于公平原则和一人竞拍有效的规则，税费应如何承担，谁与谁约定，何时约定等，取决于拍卖成交确定税费总额后，根据成交价款高低公平商定税款的承担。三、双方的分歧在于对“（或其他约定方式）”的解释。根据《网拍规定》第十条，拍卖起拍价参照评估价或市价确定，已经包含了卖方应缴税款的，因为开发商在销售房屋时，销售价格都是含税价格。由法定纳税主体依法承担完全合法，按照市场价拍卖后扣除相应税费并不损害任何人的利益，完全合情合理。最后，买方认为，吴桥坤泰公司提供的税款征收通知既没有数额，也没有明确指向买方所购房产，卖方没有缴纳税款，没有产生实际税款损失。针对上述主要争议点，卖方辩称，一、拍卖公告第6条规定明确不违反法律行政法规的规定，系合法有效的约定。二、对于拍卖公告第六条，按照通常的理解如果有其他约定方式就可以按照其他约定方式，如果没有其他约定方式就按照第六条已经制定约定方式处理。本案就是没有其他约定方式，所以就应当按照第六条约定的办理。三、本案所涉竞拍公告不能完全按照格式条款来解释，他并未限制或者剥夺买方的利益，恰恰是买方购买的条件。二审法院认为，吴桥坤泰公司提供的证据没有具体的税款金额，且吴桥坤泰公司未曾实际缴纳税款。吴桥坤泰公司的起诉无事实理由，不符合法定的民事案件立案条件，故裁定撤销一审判决并驳回吴桥坤泰公司的起诉。案件信息来源：（2018）冀09民终4865号、（2018）冀0928民初514号案例评析本案所涉司法拍卖的税费承担问题在实践中普遍存在。可惜的是，二审法院仅从民事诉讼立案条件的角度裁定驳回吴桥坤泰公司的起诉，驳回的基础本身就存疑，也未触及实质问题的讨论。本文将结合实践观察，从合法和合理性的角度，对法拍公告要求买方承担一切税费的效力问题进行探讨。1法拍公告税费承担方式的实践观察为规范网络司法拍卖行为，最高人民法院发布的《网拍规定》于2017年1月1日生效，其中第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”《网拍规定》生效后不久，江苏省高级人民法院发布相同规定。根据我们的观察，在《网拍规定》出台之前，法拍公告以要求买方承担所有税费为主。《网拍规定》生效后，所涉税费的约定存在以下几种方式：所涉及的一切税费均由买受人承担（简称“‘一揽子’做法”）。所涉及的税费按照国家有关法律法规，由相应主体承担。所涉及的由原权利人及买受人承担的税收和费用，依照法律、法规规定由原权利人和买受人各自负担，但原权利人负担的部分由买受人先行垫付，由法院从拍卖价款中支付。2买方承担全部税费的合法性评析根据拍卖标的不同，法拍会产生不同的税费。比较复杂的是类似本案的房地产拍卖，根据现行税法的规定，通常会涉及到增值税及附加、土地增值税、所得税、印花税和契税。对于前述税款，现行税法明确规定，契税的纳税人为买方，印花税的纳税人为买卖双方，其他税种的纳税人均为卖方。即对于纳税义务主体，现行法律法规并无规定不明之处。基于朴素的理解，非法律人士可能会认为，既然如此，那么根据《网拍规定》第三十条，人民法院就不能在法拍公告中自行规定税费全部由买方承担。实则不然。01《网拍公告》不属于法律、行政法规的强制性规定，与《网拍规定》第三十条规定不一致的，不导致民商事法律行为无效根据《民法典》第一百五十三条第一款的规定，“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。”《网拍规定》的制定主体是最高人民法院。根据《中华人民共和国立法法》的规定，最高人民法院并不具有立法权。即《网拍规定》不属于法律、行政法规，进而其第三十条也不存在被认定为《民法典》第一百五十三条第一款所规定的“法律、行政法规的强制性规定”的基础。换言之，与《网拍规定》第三十条规定不一致的，不导致民事法律行为无效。02现行法律法规并不禁止交易相关方就税费的经济承担主体另行约定，因此买方承担一切税费的规定不违法其他法律行政法规的强制性规定其次，如一审法院所持观点，虽然纳税义务主体是法定的，但现行法律法规并不禁止交易相关方就税费的经济承担主体另行约定。对此，最高人民法院也持相同观点。例如，在山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案中，最高人民法院的判决书认为，“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税人以外的人承担税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”尽管司法实践中，也确实存在持相反观点的案例。例如，四川省中级人民法院在一份裁定书（会理县建筑工程承包有限责任公司、中国邮政储蓄银行股份有限公司凉山彝族自治州分行、吴绍福等行政执行审查类执行裁定书）中认为，“依据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告载明的内容而发生改变，该次司法拍卖而形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体各自承担。”我们理解，法定纳税义务主体和税费的经济承担主体是不同的概念。在商业社会，取决于交易双方的议价能力，通过合同约定转嫁税费的经济上的承担主体是普遍存在的情况。在司法拍卖活动中，法院履行的实际上是一种卖方的“代位”职能，基础交易仍然是平等民事主体之间的法律关系。法拍公告中买方承担一切税费的规定实质上是将税费转嫁给买方的要约条件之一。作为一个理性的市场参与主体，虽然买方在拍卖过程中的议价能力有限，但其完全可以选择不参与竞拍；既然买方参与且接受拍卖公告，就意味着其已承诺在经济上承担相应的税费。03买方承担一切税费的规定是否构成格式条款且存在导致格式条款无效的情形？《民法典》第四百九十六条和第四百九十七条规定，“格式条款是当事人为了重复使用而预先拟定，并在订立合同时未与对方协商的条款。”“提供格式条款的一方未履行提示或者说明义务，致使对方没有注意或者理解与其有重大利害关系的条款的，对方可以主张该条款不成为合同的内容。”有下列情形之一的，该格式条款无效：（一）具有法定合同无效情形的；（二）提供格式条款一方不合理地免除或者减轻其责任、加重对方责任、限制对方主要权利；（三）提供格式条款一方排除对方主要权利。虽然法律没有明确规定，但通常而言，格式条款主要适用于民事交易下，一方是处于弱势地位的消费者或一方存在垄断地位的情况。在商事交易中，作为一个理性的市场交易主体，无论对方是否提示或说明，均理应能够注意并识别合同中对其中权利义务产生重大影响的条款，并据此做出交易决定，故以商事合同存在格式条款进行抗辩的理由往往较难成立。虽然法拍公告也是为了重复使用的目的而预先拟定，且未与对方协商，表面看来符合《民法典》下格式条款的概念，但鉴于相应的条款本质上是一个价格条款，一般不宜以格式条款为理由否定其效力。3买方承担全部税费的合理性的税法评价尽管有上述说法，从税收专业的角度，如果一味采用买方承担全部税款的方式，不仅会造成税款计算和执行的困难，在实践中也会出现自相矛盾的情况，我们将主要从税法和合同履行的角度评价“一揽子"做法的合理性，以期未来的司法实践中有更多基于税收的稳定性对交易行为进行判断的考虑。以增值税为例，基于其在流转环节进项税额抵扣的制度设计，负担增值税是负担应缴税金还是负担按增值税税率计算的销项税额极易产生争议。因为前者才是卖家实际支付的对外增值税金流出，但是，在拍卖中，一般认为在缺乏明确约定的情况下，增值税是价外税，这就会产生卖方认为买方承担的是整个销项税而不是卖方自身的增值税应纳税额。然而如果在此情况下要求卖方以纳税记录作为主张税款的依据，则显然纳税记录记载的增值税应交税金大概率不同于销项税额。当然，在约定明确的情况下，增值税仍然可以是以承担销项税金的形式写入拍卖公告，从而消除相关疑问的。公告中甚至可以明确相应的税款计算公式以免疑义。此时，民事负债的形成也是较为确定的，无需再行由税务机关来确认。另一个问题在于，在房产拍卖中，如果以市价作为基础，则市场的一手房销售价格实际上是包含增值税的，那就和由买方承担一切税费的表达完全不同。此时约定增值税由买方承担并无实质的意义。而对于企业所得税和土地增值税，其应纳税额的确定需综合考虑企业收入总额、成本费用扣除、减免或抵免税额、亏损等因素。而这些成本费用等扣除项的信息是买方无法获取的，让其准确地计算应缴纳的企业所得税和土地增值税实属强人所难。而如果不考虑各扣除项，完全按照拍卖金额计算应缴纳的企业所得税和土地增值税，则无疑会导致买方支付的税费金额高于其实际依法可能承担的税费金额。另一方面，在企业所得税的计算上，如何分离出交易相关的税款也是个难题。如果没有税务机关的直接介入，双方的争议很可能会无法弥合，因为有大量的扣除项目在税法上还存在模糊。此外，还会涉及税款是否需要反向计算的问题。而且，所得税和土地增值税的负担金额在多数情况下不能以销售价格乘以特定比例的方式确定。最后，如果买方向卖方支付拍卖款后额外筹资支付税款，由于卖方实际上无需另行缴纳税款，这部分税款是否又会构成卖方的收入，进而又会产生额外的企业所得税纳税义务？这同样是需要回答的问题。因而，从公平性、合理性、效率性和可行性等角度，企业所得税和土地增值税均不应由受让方承担，否则实操中会遇到很多的障碍并产生纠纷，不利于维护税收稳定性。4总结结合本案案情，我们理解，司法拍卖实践中仍然普遍存在的由买方承担全部税负的规定，虽然是合法有效的，但实际上并不合理。从税收征管的角度而言，存在较多的实操障碍且容易引发纠纷，不利于维持税收的稳定性。在考虑实践中拍卖方实际上的经济负担能力恶化或下落不明的可能性，法拍公告中规定税费各自承担，但由买方垫付后从拍卖款中扣除可能是更优的兼顾各方利益的选择。END本微信文章仅供交流之目的，不代表作者供职单位的法律意见或对法律的解读。未经许可，禁止进行转载、摘编、复制及建立镜像等任何使用。如需转载请通过向本公众号后台申请获得授权。欢迎转发朋友圈。若有任何问题，敬请直接在公众号留言与我们联系。

自古“忠义”难两全——

崔威：《外商投资境内合伙企业的税法分析》；叶姗：《合伙企业课征所得税规则之创制》，载于《华东政法大学学报》，2019年第1期。[4]

对于特定的所得类型（如股息、利息、特许权使用费等），税收协定专门通过特定条款予以解释，其定义可能与国内税法存在差异；(2)

第28条：个人独资企业解散后，原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍应承担偿还责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的，该责任消灭。

应当注意到，由于不同于一般的分配，股东可以取得现金或其他可供支配的实物资产作为收益的表现形式，资本公积转增股本的特殊性，在于其体现为权利形式的转换，实际上更加类似于一种股票股息（stock

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间同一自然人与其设立的个人独资企业,一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。

如我们之前讨论过的（参见《大股东向员工转股该如何转-股权激励中的税务问题》和《股权激励中的那些税务和财务问题》），现行税收法规并无明确规定。从实质来看，持股平台的插入不应改变股权激励的本质。

戳蓝色字“菜花来了”关注我们哟！前言：对于纳税人和中介机构而言，这一场景并不陌生。当一项税收规定存在不同的解释时，税务机关从自身执法风险考虑，通常都会选择有利于税款征收的解释进行税收执法，尽管这样的解释可能并不合理。不管你是晓之以理，还是动之以情，最后的结局都很类似：“经过反复的政策解释，企业最终认可了税务机关的观点，并接受了补缴xxx元税款，罚款xxx万元的处罚决定。”每当看到这样的报道，总是心生感慨，“我走过最长的路，就是税务机关的套路……”

总而言之，在公司不同的股权激励计划中，除了公司和员工所涉及的企业所得税和个人所得税问题外，大股东向员工让渡股权的过程中所可能产生的税务问题，也是股权激励中不可忽视的重要问题。

戳蓝色字“菜花来了”关注我们哟！在《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号，简称“37号公告”）公布的次日，银拱门公司的金总找到了叶律师，开始了关于源泉扣缴的讨论。银拱门公司作为一家境内公司，其控股股东本为一家香港公司，最近刚完成股东变更，变更后的控股股东为一家开曼公司。对于此“外转外”交易，银拱门公司尤其关注开曼公司的扣缴义务和相关的法律责任，对此，叶律师从以下三个层面展开了分析：1是否存在中国法下的扣缴义务？对于非居民企业，即未在中国成立且实际管理机构不在中国的企业，如果其在中国境内未设立机构场所，或虽设立机构场所但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系，需要就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。此时考虑到税收征管的便利性，相关法律法规规定应实行源泉扣缴，即以支付人为扣缴义务人，具体为依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或个人。扣缴义务人应在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。虽然有争议认为，如果支付人是境外公司，从管辖权的角度是否中国可以要求其进行扣缴，也曾经有人以“非转非”的规定中要求自主申报来支持这一判定，但是显然一系列法规都已经明确了，无论支付人是否中国的境内企业或者税收居民，都负有扣缴义务。从征管法的角度，只要扣缴义务人在境内有资产，也确实有管理的能力。针对银拱门公司的股权转让，股权转让方香港公司并不在中国注册成立，且其实际管理机构不在中国，属于非居民企业。而被转让的银拱门公司为一家中国境内公司，香港公司转让银拱门公司股权取得的所得属于来源于中国的所得，且与香港公司在中国所设机构场所没有实际联系，满足源泉扣缴的所有条件。如上，由于《企业所得税法》明确了支付人为扣缴义务人，并未排除支付人为境外企业的情形，因此，即使开曼公司为境外企业，依然存在中国法下的扣缴义务，应从支付给香港公司的股权转让价款中扣缴中国的企业所得税。2未扣缴税款属于“已扣未缴”还是“应扣未扣”？在明确扣缴义务人为开曼公司后，由于股权转让已经发生，扣缴义务人是属于“已扣未缴”还是“应扣未扣”，将承担不同的法律责任。其中，“已扣未缴”是指扣缴义务人虽然代扣了税款，但出于各种原因，并未将代扣的税款缴纳给税务机关，“应扣未扣”是指扣缴义务人出于各种原因，并未履行中国税法规定的扣缴义务，而是将交易价款全额支付给交易对方。税法上区分已扣未缴和应扣未扣的原因很简单，从税收管理的角度，已扣未缴某种意义上已经解除了纳税人的部分责任，而转由扣缴义务人承担，因为在法定扣缴义务存在的前提下，扣缴义务人扣除税款有法定的基础，并且等于已经向纳税人做出了代为缴税的意思表示，在此情况下，从保障善意方权益出发，其管理责任必然导致善意纳税人的纳税责任变成补充责任。而另一方面，应扣未扣则不改变双方的纳税状态，征管法只能基于管理责任对扣缴义务人加以惩戒，毕竟其不是法定的纳税人。在此基础上方能合理的构建扣缴义务的一系列法定责任。实践中，需要考虑的则是如何举证“已扣未缴”或“应扣未扣”。最新的37号公告弥补了上述空白，第14条区分了“已扣未缴”与“应扣未扣”，除列举的“已扣未缴”的四种情形外，均属于“应扣未扣”。第14条中“已扣未缴”的四种情形从证据的角度，为中国税务机关和纳税人的判断提供了指引，简要分析如下：>>证据一：扣缴义务人明确告知收款人已代扣税款的叶律师解读：即扣缴义务人自主告知收款人其已代扣税款的事实和证据，如股权转让交易中，在交割时交易双方通常会签署“Cross

戳蓝色字“菜花来了”关注我们哟！菜花老师认真了。本来，作为法律共同体的成员，不应该认真的，各管各的，能过且过。可是这次菜花老师认真了。因为，在中国的法律实践，特别是税法的相关实践中，每个税务律师都知道税收征管的不容易，都知道在税法的运用中，法律和实践的差距是客观合理现象，所有的讨论都是寻找解决方案。然而，律师应该有自己的底线，特别是在需要对公众负责的情况下，在十八届四中全会通过了依法治国的决议后律师的职业面临前所未有的机遇和责任，以中国的现实为基础，以理想为己任，建立一个真正基于法治的社会，是每个律师应有的坚持。于是，菜花老师认真了。缘起2017年10月24日，某上市公司发布了由公司律师出具的公司首发上市补充法律意见书（三），其中写道：“在公司整体变更为股份有限公司时……本所律师认为，公司自然人发起人股东未缴纳整体变更为股份有限公司时所涉及的个人所得税的行为，不会对发行人本次发行上市构成实质性的法律障碍。”以及，“实际控制人……未缴纳整体变更为股份有限公司所涉及的税收款项，不构成重大违法行为，不会对发行人本次发行上市构成实质性的法律障碍。”公司律师做出以上两个结论的依据均为：■

本庭认为，在现行法律框架下，如何解释征管法对扣缴义务人是决定本案结果的关键。综合相关的法律规定，本庭认定，征管法和个税法所称扣缴义务人应理解为依据基础法律关系负担支付义务的一方。理由如下：

罗总虽然听得有点懵，但是马上意识到了之前的想法太简单了。想到这，挂了电话后，罗总飞快的给叶律师发了条微信：这周什么时间空，咱们见面吃个饭吧。

据此，适用税收征管法第三十五条的规定，需要首先判定计税价格是否明显偏低，在本案中，计税价格并无争议，因此不做分析，而对于是否明显偏低，本院认为，税务机关应当在满足如下分析和举证前提下做出行政行为。