作者：叶永青、肖颖、吴茜
在税企争议中，纳税人其实对“陈年旧账”的税款有一个到期可勾销的“盼头”，那就是《中华人民共和国税收征收管理法》（“《税收征管法》”）第五十二规定的税款追征期限。追征期关乎纳税人的合法权益与税务机关的追缴权力，但相关税收法律法规关于追征期的起算、止算与时限并非已达到完全明确的状态，因此在实践中时常会引发争议。本文将结合一则司法案例，讨论追征期的三个核心问题：1. 如何确定追征期的起算时点；
2. 如何确定追征期的止算行为；
3. 如何判定追征期适用的期限时长是多少
(一) 基本案情
2008年8月8日，原告黄某与另一案外人念某共同将持有的某公司全部股权转让给杨某和李某，约定转让标的物的一切债务及税费由黄某与念某承担。
2009年8月，某州税务局接到举报，称黄某与念某涉嫌偷税，故责成某县税务局进行检查。
2009年12月29日，某县税务局立案并对黄某展开税务检查，但经多方查找均无法查找到黄某本人，便于2010年12月中止对黄某涉税案的检查。
2016年9月，根据新的案件线索，某县税务局恢复检查，并于2017年5月23日向黄某作出税务处理决定，同日还作出不予税务行政处罚决定。
黄某不服，经复议后诉至法院要求撤销相关决定。
(二) 各方观点
在本案中，各方的主要争议焦点在于某县税务局作出税务处理决定时，是否已超出《税收征管法》规定的追征期限，对此税务机关、纳税人与审理法院存在不同的理解：
某州税务局认为，本案诉争税款属于已被税务机关查处的欠缴税款，不应受到追征期的限制。根据《国家税务总局关于欠税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2005〕813号，“813号文”）的规定，某县税务局于2009年12月29日对黄某进行立案检查后，发现黄某未申报缴纳股权转让所得个人所得税，对黄某进行持续查找并详尽地办理该案，因此黄某的欠缴税款属于某县税务局已查处的欠缴税款，故不受追征期限的限制，依法应当对黄某无限期追缴税款。
纳税人黄某认为，本案已经超出3年的追征期限。其主要基于以下三点理由：
(1) 纳税人的行为不属于偷税、抗税、骗税，本案追征期限为3年。根据《税收征管法》第五十二条与《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号，“326号文”）的规定，黄某未就股权转让行为进行纳税申报，不构成偷税、抗税、骗税且不存在适用5年追征期限的特殊情况，故本案应适用3年的追征期限。
(2) 326号文应当优于813号文适用。326号文系2009年6月出台，813号文系2005年出台，该两份批复皆由国家税务总局作出，本案应遵循“新法优于旧法”的原则优先适用326号文，从而适用3年的追征期限。
(3) 某县税务局的内部立案文件审批行为不能认定为税务稽查征收行为。根据“德发案”与“伟华案”的法院观点，追征期应当以《税务检查通知书》的送达时间作为止算时点，但是在本案的追征期内，黄某未收到《税务检查通知书》。
一审法院认同某州税务局的观点，认为本案应无限期追缴税款。法院认为，813号文是针对《税收征管法》第五十二条作的批复，即税务机关已查处的欠缴税款不受追征期限的限制，应当依法无限期追缴税款。某县税务局已于2019年12月立案检查，适用813号文的前述规定，而326号文系对《税收征管法》第六十四条第二款的解释，不包含税务机关已查处欠缴税款的情形，故不适用。
二审法院维持一审判决，认为本案不属于适用追征期限的法定情形。其主要基于以下两点理由：
(1) 欠缴税款的追征期限仅适用于因税务机关存在相关责任或者因纳税人存在计算错误等失误造成的未缴或者少缴税款的情形。在本案中，欠缴税款一直未追缴入库是因为某县税务局通过多种方式均无法查找到黄某，并非税务机关的责任。税务检查法律文书未直接送达纳税人，也并不代表税务机关未立案查处，故对黄某的追缴税款不应适用追征期限。
(2) 326号文与813号文互不冲突，不适用“新法优于旧法”原则。根据326号文的规定，“追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神”，《税收征管法》第五十二条规定适用追征期的法定情形即为“因税务机关的责任”，由于本案不属于前述情形，故不适用326号文，而应适用831号文，也不存在所谓“新法优于旧法”的问题。
本案聚焦的税款追征期限，系税务机关对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款的有效追缴期限，超过追征期限的就不再予以追缴。税法之所以设定追征期限，一方面是督促税务机关及时行使权力，贯彻行政效率原则；另一方面是给予纳税人一个合理预期，是税收确定性的体现。与民商事法律中的诉讼时效类似，追征期的首要价值是从稳定社会经济法律关系的角度出发，对法律关系的变更设立期限，从而保证法律秩序的稳定性。
为厘清追征期的争议问题，本文将从起算、止算与时限这三个核心要素入手，结合本案情况展开讨论：
(一) 追征期的起算时点
根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（“《税收征管法实施细则》”）第八十三条的规定，“补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”即，追征期的起算时点应为税款缴纳期限届满之日，即日起税务机关可以行使相应权力。
由于不同税种（及不同应税项目）的纳税义务发生时间与纳税申报期限存在差异，应当区分具体情形来分别确定相应税款的追征期起算时点。以增值税为例，纳税人以1个月为纳税期的，应自期满之日起15日内申报纳税，则相应未缴、少缴税款的追征期起算时点应按前述期满之日起第16日确认。在本案中，针对黄某转让股权所得的个人所得税，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的相关规定，当出现受让方已支付全部/部分股权转让价款、股权转让协议已签订生效、受让方已实际履行股东职责或享受股东权益、或者国家有关部门判决、登记或公告生效等情形之一的，黄某应当在次月15日内进行申报纳税，即应以次月第16日起算追征期。征纳双方与审理法院并未就本案的追征期起算时点展开讨论，主要原因是本案在该方面的事实情况与上述个人所得税的规定相对比较清晰明朗。不过，因为上述规定本质上涉及税款的申报缴纳期限，在交易复杂、税种特殊（例如土地增值税）时仍容易产生争议。以企业所得税为例，有观点认为，企业所得税的追征期应以所得确认的所属期间对应的预缴申报纳税期限届满之日起算（例如（2013）深中法行终字第126号行政判决书中法院的裁判观点），但我们认为应自所得确认的所属纳税年度的汇算清缴届满之日起算。起算时点作为追征期的起点，另一个重要的意义是也关系到加收滞纳金的起算日问题，因此也有观点认为，追征期的起点就是滞纳金的起点。基于此，征纳双方在实践中均应对该开端问题予以重视。
(二) 追征期的止算行为
《中华人民共和国税收征收管理法释义》（“《税收征管法释义》”）[1]对《税收征管法》第五十二条做了进一步解释，“税务机关自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日一定期限内发现的，可以向纳税人、扣缴义务人追征。”813号文也采用了该“发现”的表述。即，税务机关“发现”纳税人存在应缴未缴或少缴税款的情况的，停止计算追征期，并据此确定相应时长是否已超出追征期限。根据上述规定，核心问题就在于确定税务机关的何种行为可以被界定为“发现”？“发现”这一概念在确认行政法上的期限时点也尤为重要，《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字〔2004〕27号）指出，“行使社会公权力的机关对违法违纪行为启动调查、取证和立案程序，均可视为‘发现’；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。”但由于现行税收法律法规缺乏关于追征期止算行为“发现”的明确规定，目前各地税务机关及司法机关对该“发现”时点的认定存在较大争议，主要有以下四种观点：观点1：以税局立案作为止算行为在本案中，某县税务局认为其已在2009年立案，故其追缴行为不受追征期限的限制。实践中，该种止算方式在时点上最靠前，对税务机关最为有利，部分税务机关持有该种观点。其中，税局立案之日在实践中又可以作以下三种解释：
- 税务机关发现“应缴未缴或者少缴税款”的最早时间，如发现相关线索之日；
- 税务机关收到上级机关或其他部门移送案件或者收到其他主体举报之日；
- 税务机关填具《立案审批表》或者其他证明立案审批通过之日。
我们发现在司法实践中有少数法院支持该观点。比如，在（2019）桂01行终162号判决书中，法院认为涉案税务机关在5年追征期限内对相关主体予以立案调查，即符合相关法律规定，未超出追征期限。
不过显然，税务机关在立案之时未必掌握足够证据以判断、证明纳税人确实存在应缴未缴、少缴税款的情况，在该立案阶段能否直接评价税务机关已经“发现”，可能仍存不同理解。
观点2：以送达《税务检查通知书》作为止算行为在司法实践中多数法院支持该观点（如(2019)琼行终134号判决书、(2017)苏01行终1120号裁定书等），最高院也在相关司法案例中采用了该观点：在“伟华案”中，最高院认为，涉案税务机关在2011年4月25日向纳税人送达《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，故其追征纳税人2009年度应补缴税款的行为并未超出3年期限。
在“德发案”中，最高院认为，涉案税务机关在2006年对涉案纳税行为实施检查，依法启动调查程序的时间应当予以扣除，故2009年9月对2004年纳税人作出的税务处理决定不违反追征期限的相关规定。在“德发案”中，最高院以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间来确定止算时点，实际效果其实等同于以《税务检查通知书》送达时间作为追征期的止算时点（“德发案”中涉案税务机关在2006年9月18日向纳税人送达《税务检查通知书》）。观点3：以完成《税务稽查工作底稿》作为止算行为有少数税务机关在实践中持有该观点。该观点主要基于《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号，现已被《税务稽查案件办理程序规定》取代）第四十条的规定，即税务机关检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》以记录案件事实与归集相关证据材料等。在该时点，税务机关基本已通过税务检查确认了纳税人是否存在未缴、少缴税款的情况，比送达《税务检查通知书》的时点掌握了更多证据。不过有相反观点认为，《税务稽查工作底稿》作为检查环节的内部文件，对外的效力并不明晰，且在未经审理的情况下，存在被发回重新检查并推翻的可能性，据此会产生多个不同时点，导致判断上的复杂性。观点4：以送达《税务处理决定书》等文书作为止算行为在实践中鲜有税务机关持有该观点。直接以《税务处理决定书》或者《税务处罚决定书》的送达时间确定止算时点的，若案件情况复杂需要较长的税务检查、稽查时间，极可能导致税务机关超出追征期限从而造成行政资源浪费。不过仍有少量司法案例表明有法院支持该观点（如（2016）晋02行终32号判决书、（2016）晋02行终49号判决书等）。
针对以上四种主要观点，我们倾向于认为，以送达《税务检查通知书》作为追征期止算行为更具有合理性。在选案阶段，税务机关的案源类型众多，可能来源于社会公众、上级税务机关、其他行政机关、司法机关等，税务机关尚未开展检查工作，可能较难说明税局立案即已“发现”纳税人的相关税务情况。同时，由于立案等相关行为属于内部行为，不具有外部性，而追征期本身对纳税人具有重要的影响，应以税务机关对外的行为作为表征更合理。如上所述，基于以送达《税务检查通知书》作为追征期止算行为的观点，对本案相关情况分析如下：某县税务局在2009年接到某州税务局的案件移送，在当年12月立案并开展税务检查。本案证据材料显示，某县税务局在2009年做出《税务检查通知书》，其送达回证中备注为“邮寄送达，查无此人被退回”。本案判决书未体现相关信息，但若某县税务局在查找不到黄某后，在2009年采用公告送达等方式送达《税务检查通知书》的，那么可合理确定追征期在2009年送达《税务检查通知书》之日止算，此时并未超过3年或5年的追征期限。在这个意义上，有关送达的程序非常重要。
此外，本案征纳双方与审理法院对追征期及追征期止算时点存在不同理解，导致对813号文与326号文有不同的解读。比如，纳税人黄某认为326号文应优先于813号文适用，二审法院认为“税务机关已经对纳税人立案查处，因此对纳税人的追缴税款不应当适用税法规定的追征期”等，其实并未透彻理解813号文与326号分别解决的问题以及相互之间的关系。813号文是对《税收征管法》第五十二条的进一步释明，即税务机关追缴纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款的，不受追征期限的限制。归根结底，813号文回应的是，纳税人产生欠税之后（其纳税义务与税款金额已通过申报或处理确定之后），税务机关后续的追缴税款行为不再受追征期限的限制。326号文明确的是，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税的无限期追征情形，应适用3或5年的追征期限。综上，813号与326号文回应的其实是两个不同的问题，不应互相混淆且两者不存在矛盾。事实上，从税务行政管理的角度，在一般意义上存在三个不同的期间：首先是追征期，如前所述，是从税款缴纳期限届满之日到税务机关“发现”并采取行动的期间；其次是调查期，也就是从税务机关“发现”到做出决定的期间；最后是做出决定后的税款追缴期间（在此期间内可能会发生争议解决事项）。每个期间内征纳双方都有特定的权利义务和期限规范。在有些情形下，税法规则本身会穿越不同期间，比如追征期的止算日就会成为期间的连接点。从这个角度来说，其实813号文的规定更多地是针对第三个期间，而326号文的规定是针对第一个期间，即追征期的期限时长问题。
(三) 追征期的期限时长
根据《税收征收管理法》第五十二条的规定，因税务机关的责任导致纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，适用3年的追征期限，但不得加收滞纳金；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误导致未缴或者少缴税款的，适用3年的追征期限（存在累计税款数额在10万元以上的特殊情况则适用5年的追征期限），并加收滞纳金；对于纳税人偷税、抗税、骗税的情形，可无限期追征税款，并加收滞纳金。我们认为，涉税事项所适用的追征期限和对应的滞纳金处理，应为三种情形之一，即：一、3年追征期限（不加收滞纳金）；二、3或5年追征期限（且加收滞纳金）；三、无期限追征（且加收滞纳金）。不应有例外或者不适用的情形。若遵循该种思路，可能可以较好地解决实践中的争议问题，不再只囿于相关规定的表面文义。
1. 3或5年的追征期限
实践中的争议主要集中在，除税务机关责任与纳税人计算错误等失误之外的原因导致纳税人未缴或者少缴税款的（不包括偷税、抗税、骗税的情形），是否适用3或5年的追征期限？反对观点的逻辑是，在纳税人未缴或者少缴税款的情形并未具体落到《税收征管法》明确规定的因税务机关的责任、纳税人计算错误等失误、纳税人偷税、抗税、骗税这三种情况的，属于未规定的情况，不适用追征期限。比如，二审法院认为本案不属于“因税务机关的责任”等法定情形，不适用追征期限的规定。相反地，在“德发案”中最高院则认为，《税收征管法》对税务机关在重新核定应纳税款并追征税款的期限没有明确规定，并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。在纳税人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照《税收征管法》第五十二条规定，原则上在三年内追征税款且不加收滞纳金。针对上述问题，我们认为，在实际情况无法直接对应到《税收征管法》第五十二条列示的情况下，不应以法律未予规定为由直接认为不适用追征期限。基于立法周延性的考虑以及应作有利于行政相对人解释的原则，在明确可以排除不存在偷税、抗税、骗税情形下，要么适用3年追征期限且不加收滞纳金，要么适用3或5年追征期限且可加收滞纳金，并无不适用追征期限一说。而且，326号文明确规定纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴税款的应适用3或5年的追征期限，其实也回应了上述问题，本质上是明确“纳税人不进行纳税申报”这种并非可直接归属到“纳税人计算错误等失误”情况所应适用的追征期限，可以说是对《税收征管法》的进一步释明和完善。因此，二审法院认为本案不适用326号文的规定进而不适用追征期限的限制，在逻辑上存在瑕疵。
如前所述，针对偷税、抗税、骗税的情形，税务机关无限期追征税款。对此，需要注意的是，《中华人民共和国行政处罚法》及《税收征管法》规定了行政处罚时效。所以，对于纳税人被认定构成偷税、抗税、骗税的，可能出现已超出行政处罚时效不予处罚但可无限期追征税款的情形。追征期的问题关乎纳税人的合法权益，也关乎税务机关依法行使行政权力为国聚财为民收税的问题，其法律解释直接关系到税收确定性。在实践中，征纳双方均应关注追征期的起算时点和止算行为这两个关键时间节点，清楚了解所适用的追征期限时长，于税务机关而言才能更好地防止国家税款流失，于纳税人而言才能更好地维护自身的合法权益。对税法科学、系统的解释，才能从源头上维持良好的征纳关系，构建和谐稳定的税收征管体系。
[1]请见中国人大网（全国人民代表大会）的官方网站内容：http://www.npc.gov.cn/npc/c2178/200207/a907d99975a9492ab0c6cd57c08d7fce.shtml本微信文章仅供交流之目的，不代表作者供职单位的法律意见或对法律的解读。未经许可，禁止进行转载、摘编、复制及建立镜像等任何使用。如需转载请通过向本公众号后台申请获得授权。欢迎转发朋友圈。若有任何问题，敬请直接在公众号留言与我们联系。