随着我国深化经济体制的不断推进和国内、国际双循环新发展格局的形成，企业间投资、并购、发行上市等商业活动在近年来快速增长。对目标单位的生产经营、投资融资、人力资源、财务税务等事项的前期调查和风险预测等活动，将直接影响投资、并购等重大交易的成败。目前在重大商业活动前期对目标单位开展尽职调查，已是一种常规调查手段，根据调查内容可分为财务尽职调查、法律尽职调查和税务尽职调查。相对于财务和法律尽职调查，税务尽职调查的目的在于针对目标单位整体涉税情况进行调查分析，对已或可能发生的重大涉税风险进行提示，并提出专业涉税处理意见。在当前税务机关实施简政放权、放管结合、优化服务的监管环境下，目标单位潜在的税务问题在交易时易被收购方忽视，从而转移为交易实现后收购方的经营风险，变相增加了交易成本。因此，税务尽职调查应作为重大商业活动的尽职调查工作组成部分之一，能够有效弥补财务和法律尽职调查中税务风险排查方面的缺失，且无法被财务、法律尽职调查所替代。目前税务尽职调查既是企业重大商业活动前期调查手段，也是税务师事务所涉税服务的重要内容之一。因此，如何能更好的为企业提供此项专业服务，协助企业了解和知晓目标单位纳税遵从程度和潜在税务风险，合理判断目标单位商业价值，对税务师事务所及其涉税服务人员的服务和产品质量都提出了很高的要求。在行业监管中，国家税务总局通过颁布《关于发布〈涉税专业服务监管办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2017年第13号）《涉税专业服务信用评价管理办法（试行）》（国家税务总局2017年第48号公告）等一系列政策，同时强调行业协会的带头作用，并推行行业自律，已建立起对涉税专业服务有效的监管机制。税务尽职调查作为涉税专业服务中的“专业税务顾问”服务，在其监管之列。由于税务尽职调查的全面性、复杂性等天然属性，以及不同的工作方式和成果，已发布的业务指引无法对税务尽职调查进行针对性的指导。因此，中国注册税务师协会决定将税务尽职调查业务作为单项业务指引进行规范，以提高税务尽职调查服务质量、促进市场良性发展。《税务尽职调查业务指引（试行）》（以下简称“本指引”）共6章27条，内容包括总则、资料收集、调查方法、关注事项、业务报告、附则。第一章为总则部分，主要明确本指引的制定依据、适用范围及所涉名词的释义；确定税务尽职调查作为涉税专业服务，在业务承接、业务计划、业务委派、业务实施、业务记录、业务成果、后续管理等服务流程中，执行《税务师行业涉税专业服务程序指引（试行）》和《专业税务顾问业务指引（试行）》的一般规定。第二章至第四章为服务实施过程中，除执行《税务师行业涉税专业服务程序指引（试行）》和《专业税务顾问业务指引（试行）》的一般规定外，税务尽职调查适用的资料清单、调查方法及重点关注事项，是本指引的重点部分。其中，第二章“资料收集”根据内容不同分类列举了各类资料，用以规范税务师事务所及其涉税服务人员在服务实施前向目标单位提出或获取的资料清单。鉴于税务尽职调查除了揭示目标单位以往生产经营过程中已形成的税务风险，还包括预测目前的生产经营模式将造成的未来的税务风险，因此，本指引提出的资料清单不局限于了解目标单位以往的生产经营及财务、税务情况，还对内控制度、信息系统等方面提出了全面而具体的资料清单。第三章“调查方法”是涉税服务人员可采用调查方法的详细描述，明确了调查形式、主要内容以及目的。税务尽职调查可采用的调查方法是基于取得的资料类型和关注重点选取的，如复算法是在取得目标单位的纳税申报及计算资料后重新复核、验算，关注适用税务政策、纳税申报管理等方面是否合规。第四章“关注事项”是本指引的重中之重，也是控制税务尽职调查程序性风险的重点部分。由于税务尽职调查多用于投资、并购、发行上市等商业事务，涉及金额巨大，因此第四章对目标单位可能涉及的重大税务风险进行了列举，以避免涉税服务人员在调查过程中遗漏重大税务事项或风险。第四章结合第二章的具体资料清单，着眼于目标单位内控制度、日常生产经营、重大经济事项三个方面涉及的18个重点事项，并强调各事项不同节点应关注的侧重点，从实操层面对涉税服务人员进行指导，对规范服务标准和业务规则意义重大。第五章“业务报告”根据中国注册税务师协会已发布的《税务师业务报告规则》，结合税务尽职调查的目的和特点，明确了报告的构成内容和基本要素，并强调了商业秘密和个人隐私保密的要求。第六章“附则”主要明确本指引的执行日期。本指引作为“专业税务顾问”服务，调查开始之前，税务师事务所与企业（委托人）应就需要约定的事项，包括委托范围、目标单位、报告内容、双方权利与义务等内容进行详细沟通并签订书面协议，以保障双方的合法权益。目标的统一有利于税务师事务所在内部后期安排“业务承接”、“业务计划”和“业务委派”时进行针对性布置和选派专业团队。调查开展之初，涉税服务人员应依据商业事项的交易方案和目标单位类型，提出资料清单。根据《税务师行业涉税专业服务程序指引（试行）》：“税务师事务所及其涉税服务人员提供涉税专业服务，实行信任保护原则。存在下列情形之一的，税务师事务所及其涉税服务人员有权终止业务：（二）委托人提供不真实、不完整资料信息的”、“委托人及其指向第三人的义务包括但不限于：提供必要的资料和工作协助；保证提供资料的真实性、合法性和完整性”。因此，为保证调查工作开展以及调查结论的准确性，涉税服务人员应该确保目标单位了解其对提供的资料附有保证真实性、合法性和完整性的义务。相对于其他涉税专业服务，税务尽职调查在资料收集方面涵盖领域更加宽泛，如：企业基本资料、涉税资料、财务资料、业务资料、人力资源资料等等，由于尽职调查的特性尽调期往往涉及多个年度，因此资料提供过程可能会贯穿于整个服务期间，这也要求涉税服务人员需分类、分时段归集资料，以便于提高资料交接、保管、使用的效率。税务尽职调查中针对不同类型的资料，适用的调查方法也不同，以达到揭示目标单位不同类型的税务风险的目的。如复算法是对目标单位各税种的职业判断和税款计算流程、纳税申报表及计算资料的数据重新复核、验算。在实操中，涉税服务人员以企业情况和经济业务为前提，对纳税申报资料的合规性进行调查，以揭示目标单位纳税申报处理阶段可能存在的税务判断缺失。不同的商业事务，在开展税务尽职调查过程中关注的具体问题既有相同之处，也需要区分不同侧重点。相同之处在于目标单位以往涉税事项多存在漏缴、欠缴税款情况，商业事务完成后可能会带来一系列负面后果，包括形成收购方潜在的税务风险和税务成本，降低预测的财务利润，影响投资预期等。因此，税务尽职调查服务应对目标单位以往的涉税事项进行详细调查，包括对目标单位内控的执行、适用税务政策及优惠、日常纳税申报填制、接受税务机关检查等进行分析，揭示是否因税务管理存在漏洞导致欠缴、漏缴税款；对目标单位以往涉税事项进行重点关注，包括生产经营、重大资产、投融资等各时间节点的涉税处理，揭示是否因税务处理不合规导致重大税务风险等。同时，还需根据不同的并购模式、交易目的、企业后期发展愿景等开展针对性的调查分析，判断当前的税收适用政策和远期的税务影响。税务师事务所为企业提供的最终服务产品为业务报告，同时也是企业采取后续相应措施、降低税务风险的主要依据。因此，业务报告应提出可行的涉税处理意见，以提高报告的使用质量。如目标单位存在税务管理工作不到位的问题，涉税人员在提出意见时，应充分考虑目标单位的规模、经费控制、部门职能设置等实际因素。