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虚开增值税专用发票罪立案标准今起发生重大变化！

言税
2024-08-27
虚开增值税专用发票罪立案标准今起发生重大变化！
来源：安徽律协    
作者：殷军    编辑：刘中   审定：陈宁

2022年5月15日，最高人民检察院、公安部发布《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案追诉标准（二）》）正式施行，对公安机关管辖的78种经济犯罪案件立案追诉标准进行修改完善，其中，对虚开发票犯罪的立案追诉标准相比旧规有诸多亮点，本文就此作出简要介绍，以期能为刑事实务解决一些切实的问题。
一、发票及其虚开的概念与起因
通常来说，发票是指在商品或服务等经营活动中，开具、收取的收付款凭证，主要包括可以用于抵扣税款、出口退税的增值税专用发票以及其他能实现抵扣税款或出口退税的发票（如农产品收购发票、机动车销售统一发票等），以及不具有抵扣税款、出口退税功能的发票（俗称普通发票）。众所周知，“以票控税”一直是我国税收征管实践（尤其是流转税类征管）中遵循的基本原则且行之有效的手段，其中的“票”特指发票，“税”主要包括增值税、企业所得税等。
虚开是指为①他人、②为自己、③让他人为自己、④介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票，所谓与实际经营业务情况相符则是指开具发票时应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，不得要求变更品名和金额，即有交易才能开具发票，开具金额以及发票明细应当与交易情况匹配相符。
作为我国财政收入重要来源之一的增值税，是以商品以及应税服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，鉴于新增价值或附加值在生产和流通过程中均难以准确计算，我国采用了国际上普遍采用的税款抵扣办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，通俗来说就是当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。即，尽可能的做大当地进项税额，便能实现少缴当期应纳税额，在此情形下，虚开发票行为便有了对抵扣利益的最原始冲动。
另一方面，无论增值税专用发票，或是普通发票，可直接被视为记录各种经营活动实际发生或完成情况的书面证明，具有法律证明的效力，是经营活动中有关当事人凭以收付款的原始凭证，也是目前我国税法相关规定中最为重要的企业（个人）所得税税前扣除凭证。即，除专用发票可以用于抵扣税款、出口退税这些功能外，发票还发挥着列支企业（个人）真实成本支出、扮演税前扣除凭证角色的重要作用，多支出则少缴所得税，在现阶段征管手段仍相对有限，成本支出真实性的核实存在滞后性、盲区的情形下，虚开发票被少数违法甚至犯罪行为人视为“致富”手段。这一点，在全国人大法工委2011年《刑法修正案（八）》解读中亦有描述：“从税务机关和审计部门的抽查情况看，在金融保险、建筑安装、餐饮服务等行业，乃至部分行政事业单位，使用假发票问题已经十分普遍…需求巨大的假发票买方市场的存在又催生了卖方市场的红火生意…严重扰乱市场经济秩序，助长腐败蔓延，败坏社会风气，具有严重的社会危害性”。

二、虚开发票犯罪的概念与犯罪构成
（一）虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的定义、责任及区别
我国刑法中对于虚开发票犯罪的规定主要有两个，一个是刑法第205条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，另一个是刑法第205条之一规定的虚开发票罪，两个罪名均采用了简单罪状。
根据刑法第205条规定，虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。犯虚开增值税专用发票，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
根据刑法第205条之一规定，犯虚开发票罪，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。
对比上述两个罪名，区别主要有3点：一是刑事责任大小区别大。虚开增值税专用发票罪的刑事责任，明显高于虚开发票罪，虚开增值税专用发票最高量刑可至无期徒刑（刑法修正案（八）出台前量刑最高至死刑），而虚开发票罪最高量刑为七年。二是罪状描述不同。虚开增值税专用发票罪关注的是虚开税款数额即专用发票票面载明的税款，而虚开发票罪关注的是情节本身即社会危害性。三是对于单位犯罪中的个人罚金刑不同。虚开增值税专用发票罪的单位犯，个人责任人员仅承担自由刑，不承担罚金刑，而虚开发票罪中的单位犯，个人责任人员即要承担自由刑，也要承担罚金刑。
（二）虚开发票犯罪中的量刑幅度
1.虚开增值税专用发票罪的“税款”量刑幅度已有明确标准供参照。
2018年8月27日，最高人民法院印发《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号，以下简称226号通知），要求全国法院系统审理虚开增值税专用发票案件时，需参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行。具体来说，对于虚开的税款数额在五万元以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额在二百五十万以上或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
实际在2018年226号通知之前，2014年最高人民法院研究室对西藏自治区高级人民法院的《电话答复》（藏高法〔2014〕118号）中已经明确：“为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行”。实践中，在226号通知出台前后5年，全国各地法院在审理虚开增值税专用发票罪时，大部分审判机构也吸收了藏高法〔2014〕118号电话答复的精神，基本贯彻了226号通知要求的量刑意见。比如江苏省高级人民法院江苏省人民检察院江苏省公安厅关于印发《关于加强经济犯罪案件办理工作座谈会纪要》的通知中，明确了“虚开税款数额五万元以上的，应予刑事处罚；虚开税款数额伍拾万元以上的，一般应认定为数额较大；虚开税款数额二百伍拾万元以上的，一般应认定数额巨大”。再比如，笔者所在的安徽省各级人民法院2017年以来审理且已生效的数百起虚开增值税专用发票犯罪案件中，除极个别案件存在法定从轻减轻情节从而导致量刑偏轻外，绝大部分判决均严格遵照了226号通知的量刑幅度。
2.虚开增值税专用发票罪的“严重情节”量刑幅度仍有法律空白。
不能忽略的是，虽然226号通知对于虚开税款数额幅度进行了统一，但对刑法第205条规定的“其他严重情节”“其他特别严重情节”，仍未予以明确。
法释〔2002〕30号文中虽有规定，但能否直接适用存疑。法释〔2002〕30号第四条、第五条规定：具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他严重情节”：（1）造成国家税款损失３０万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；（2）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在３０万元以上的；（3）情节严重的其他情形。具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他特别严重情节”：（1）造成国家税款损失１５０万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；（2）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在１５０万元以上的；（3）情节特别严重的其他情形。
法释〔2002〕30号中关于情节的认定主要是针对刑法第二百零四条骗取出口退税罪、偷税罪，并非针对虚开增值税专用发票罪。226号通知仅要求各地法院执行法释〔2002〕30号文中的第三条规定，未涉及法释〔2002〕30号文第四条、第五条。在新的司法解释出台以前，若要适用第四条、第五条规定，也只能依据藏高法〔2014〕118号电话答复中的“可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行”。但电话答复并非司法解释，是否执行也只能由具体办案法院予以考量，缺乏强制性约束。
3.虚开发票罪的罚金刑、第二个量刑幅度不明确。
关于刑法第205条之一规定的虚开发票罪，虽规定有“情节严重”、“情节特别严重”两档量刑幅度，但纵观刑法条文、司法解释、以及新旧版的公安机关《立案追诉标准》（二），仅对“情节严重”做了基础性的描述，并未对“情节特别严重”做出规制。另，关于罚金刑，无论单位犯罪或是个人责任人员，仅规定了“并处罚金”，并未像虚开增值税专用发票罪设定有“二万元以上”“伍万元以上”“伍拾万元以下”等不同额度的罚金，以上法律空白造成人民法院在审理虚开发票罪案件时，自由裁量权较大且几无法可依。

三、新《立案追诉标准（二）》的变化及其对法律适用的影响
（一）新旧《立案追诉标准（二）》条文之对比
2011版《立案追诉标准（二）》规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的；虚开发票，①虚开一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的，②虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的，③其他情节严重的情形。以上情况下应当立案追诉。
2022年5月15日期施行的《立案追诉标准（二）》规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的；虚开发票，①虚开发票金额累计在五十万元以上的，②虚开发票一百份以上且票面金额在三十万元以上的，③五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，数额达到第①、②项标准百分之六十以上的。以上情况下应当立案追诉。

（二）新规对法律适用的影响
1.虚开增值税专用发票罪中的税款税额标准突破了226号通知规定
按照226号通知，对于虚开的税款数额在五万元以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，而根据新版《立案追诉标准（二）》规定，只有在虚开的税款数额超过十万元，或者国家税款损失数额在五万元以上的，才予以立案追诉，由此产生两个方面的问题。
一是对于虚开税款数额超过五万元、未超过十万元的虚开增值税专用发票行为，最高人民法院认为应当处三年以下有期徒刑或者拘役，但另一方面，公安机关对此却不予立案追诉，从而造成226号通知相关内容的变相作废，即自2022年5月15日起，在不考虑税款损失的前提下，仅在专用发票载明税款数额超过十万元的情形下，才有可能承担刑事责任。
二是关于国家税款损失数额在五万元以上的表述，必然会引起虚开增值税专用发票是“目的犯”“结果犯”“行为犯”或是“危险犯”等理论争议的新讨论，进而影响法律适用。
虚开增值税专用发票罪作为犯罪处理始于1995年，当时的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。此后，随着社会发展，实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化，出现了有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。2015年6月，最高人民法院研究室复函公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》（法研〔2015〕58号）认为，“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票。”2018年12月，最高人民法院公布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》，其中“张某强虚开增值税专用发票案”中明确了一个观点：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年7月22日，最高人民检察院印发《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，明确指出：注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

在此背景下，将虚开增值税专用发票罪视为目的犯、结果犯的司法实践，逐渐增多，如山东省青岛市中级人民法院（2017）鲁02刑再2号刑事判决书确立了如实代开增值税专用发票不构成犯罪的司法理念；四川省宜宾市中级人民法院（2016）川15刑终113号刑事裁定书，法院认定无偷骗税为目的，客观上也未造成国家税款流失的虚开行为，不以虚开增值税专用发票罪论处，按无罪处理等等。

新版《立案追诉标准（二）》一方面仍采用了“虚开的税款数额在十万元以上”即类似“行为犯”的表述，另一方面采用了“造成国家税款损失数额五万元以上”即类似“结果犯”的表述。特别是何谓“造成国家税款损失”目前在实践中争议较大，什么情况下视为税款发生了损失以及损失数额如何计算，理论与实务届并未统一，有观点认为“认证抵扣”即视为税款损失，也有关观点认为即使认证抵扣，但鉴于增值税专用发票的抵扣特点，对于对外虚开增值税专用发票即“为他人虚开”的行为人，只要其对外虚开时申报了虚开的所有专用发票载明的税款即销项税，并据此缴纳税款，无论上述专用发票是否被受票方认证抵扣，都不应视为造成国家税款损失，此外，还有观点认为，只要增值税专用发票开具出来，就构成了国家税款损失的“危险”，即开具行为完成视为犯罪既遂等。

2.仍未解决虚开发票罪中情节特别严重的定性空白。
虚开发票罪，作为2011年《刑法修正案（八）》中新设罪名，设立至今，全国人大及其常委会、最高法、最高检、公安部均未再对条文进行细化、解读，作为直接负责税收征管的税务部门，也鲜有讨论。新版《立案追诉标准（二）》规定的虚开发票三种情形均以发票金额或者发票份数的“以上”作为发起追诉程序的考量，如从字面理解，“以上”包括了“以上”的本数直至无穷大，即仅解决了虚开发票案在最低限度情形下的构罪问题，亦未对“情节特别严重”作出描述。

3.对税务部门、公安机关判断虚开发票行为是否构罪提出了新的技术要求。
新版《立案追诉标准（二）》规定，五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，数额达到三十万元以上，或者达到“虚开发票一百份以上且票面金额在三十万元”百分之六十以上的，也应立案追诉。此情形下，“虚开发票一百份以上且票面金额在三十万元”的百分之六十，是六十份以上且金额十八万元以上可以追溯，还是一百份且金额十八万元以上也可以追诉，并不明确。

此外，虚开发票罪在实践中，除了公安机关直接立案追诉外，税务部门也会在日常税务检查（稽查）中，将涉嫌触犯虚开发票罪的行为人向公安机关移送，鉴于税务部门不掌握行为人是否具有五年内虚开发票罪前科以及公安机关不掌握行为人是否五年内受过两次虚开行政处罚的信息不对称现状，不排除某些情形下行为人行为虽不符合第一、二项情形下的虚开，即使符合第三项情形，但仍被公安机关或税务部门忽略的可能，对此，税务部门与公安机关之间如何从技术手段考虑如何堵塞此类漏洞，亦值得关注。

注：本文为便于区分，对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪简称为虚开增值税专用发票罪，对虚开前述发票以外的发票简称虚开发票罪，以上两罪统称虚开发票犯罪。
推荐：最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）

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