数字服务税收属性及中国税制构造进路 | 法律

原创李蕊王苏姗学习与实践杂志

2024-09-04

导读

相较于数字经济的飞速跃升，与之适配的税收制度却付之阙如。税收属性问题是税收制度的基础性问题。对数字服务税收属于直接税抑或间接税的属性判定，将深刻影响数字经济时代税制改革的方向与进路。着眼于对数字服务征收直接税的路径选择及国际税制改革的整体发展动向，中国亟需从短期与长期两个维度实施双阶税制构造。

数字服务税收属性及中国税制构造进路

作者：李蕊王苏姗

摘要

对数字服务税收属于直接税抑或间接税的属性判定，不仅关涉数字服务的产业发展及税基分配，也将深刻影响数字经济时代税制改革的方向与进路。部分国家着眼于间接税的制度厘定，采行开征数字服务税之类的单边“临时性”措施，会对数字消费产生抑制效应。基于对数字服务税收的直接税属性的判定，在既有所得税领域的税收协定框架下，联合国及经济合作与发展组织分别进行了税制改革方案设计。着眼于对数字服务征收直接税的路径选择，中国亟需实施双阶税制构造，将扩大预提税征税范围作为过渡措施，并作好重新配置税收管辖权的长期税制改革谋划。

关键词 ：数字服务税收直接税间接税

数字技术的进步为经济发展创造新的增长点时，也对全球税收治理提出了更高要求。与方兴未艾的数字经济形成鲜明对比的，是全球税制变革的迟滞性。2018年至今，以欧盟委员会为首的各经济体相继提出数字服务税法案，旨在强调作为数字消费市场国所贡献的用户数据价值，以期在跨境数字企业的利润分配中享有一席之地。面对数字经济的全球化浪潮与境外经济体税制改革的压力，我国的当务之急乃是准确厘定数字服务税收属性，并推动后续数字服务的税收体制改革及规则重构，有效维护我国税收主权。

一数字服务税收属性研究的逻辑起点

传统国际税收规则已然无法适应当下数字经济的发展浪潮，数字消费市场国的税基正遭到严重侵蚀。由此，数字服务税收问题应运而生。税收属性乃是明确税制改革路径的首要前提，有关数字服务税收属于直接税抑或间接税的认定，将决定数字经济时代税制改革的方向与进路。

（一）数字经济对现行税收制度造成的挑战与冲击

现行税收要素的界定均是以传统经济为前提进行构建的，而新型经济形态致使既有税收制度中多个基本要素的适用性受到挑战。该挑战主要体现在应税收入、纳税地点与纳税主体三个方面。

第一，数字服务新型化引致应税收入难以被准确评估。数字服务新型化的核心在于消费者角色的重塑，即从单纯的产品或服务的购买方转变为数字企业经济价值的创造者，即塑造了“产消者”这一全新的角色。以社交平台、搜索平台、在线交易平台为例，跨境数字企业基于数字消费市场国用户参与所创造的企业收入，是企业利用市场国的用户数据所获取的巨大收益，但因这部分收益并非直接来自于用户付费（用户也没有直接的付费行为），而是跨境数字企业通过挖掘与分析用户数据得到的，故而，跨境数字企业可以通过逃避市场国的来源地税收管辖权来逃避纳税。因此，若要对数字服务进行征税，首要难题便是要解决何为应税收入。除此以外，有赖于数字服务的无形性，跨境数字企业可通过税收筹划，轻松地将应税所得转移至低税率国家或地区，造成数字消费市场国的税基侵蚀与税收流失。概言之，由于数字服务这一新兴经济形式的出现，数字消费市场国的应税收入难以被准确评估，更难被有效监管。

第二，供需对接远程化引致纳税地点难以被合理确定。首先，传统税收规则所赖以存在的经济基础是，供需对接通常不存在物理空间上的较大间隔，企业的主要机构所在地通常就是其实际经营地，以此为税收管辖权的划分标准合情合理。再者，在传统经济模式下，企业通常通过设立分支机构的形式进行跨地域经营活动，分支机构的纳税规则亦有清晰明确的规定，这进一步保证了纳税地与消费地的一致性。然而，数字经济时代，依托强大的在线交易平台、在线支付平台、覆盖广泛的物流系统等，企业可在不设分支机构的情况下将商品销往全球各地。数字服务更是如此，只需依托互联网便可跨越时间与空间的局限，实现买卖双方的交易撮合，完成数字服务的提供与享用，达成供需对接远程化的目标。简言之，在跨境数字贸易中，现行国际税收规则主要基于属人原则进行税收管辖权的划分。显而易见的是，缺乏“实体存在”并未对跨境数字企业产生交易障碍，依托先进的互联网、物联网技术，大型数字企业往往可以获得高出以往数倍甚至数十倍的收益。

第三，经营主体多样化引致纳税主体难以被有效监管。平台经济的特殊之处在于，每个平台的发展都不能独善其身，而是要充分发挥平台间的互补优势，相互配合协作，以授权、专有、共享等多种形式，逐渐形成完善的平台经济发展系统。以淘宝为例，作为一个大型交易平台，其本身并不具备支付功能，而是需要借助支付宝这一第三方平台经营者所提供的支付服务，才能完成交易结算。由于淘宝和支付宝分别被两个独立的经营者经营管理，依据《中华人民共和国电子商务法》（以下简称《电子商务法》）第28条的规定，双方均应履行平台内经营者纳税信息的报送义务。然而，这可能涉及大量的涉税信息重复报送问题，不仅额外增加了税务机关的稽查负担，分散监管资源，降低监管成效，也将影响涉税信息的报送质量与效率。再者，依据《电子商务法》第2条的规定，境外平台企业经营者在中国境内的电商活动同样适用该法，即境外的平台经营者也是应税主体。由于跨境电商必然横跨不同的司法辖区，其所涉及的涉税信息报送制度将无法避免地存在较大出入。一方面，如果对跨境电商经营者施加过于严格的涉税信息报送要求，将不当增加国内税务机关征管难度，可能引发税收歧视的风险；另一方面，如果放松对境外平台经营者的税务管制，则对于国内平台经营者而言有所不公，易扰乱正在成长的平台经济，埋下监管混乱的祸根。

（二）数字服务税收属性问题的界定：直接税抑或间接税

直接税与间接税并非立法中的概念，而是税法学者为便于研究，以税负是否便于转嫁为标准人为划分出来的概念。直接税的应税收入为所得额，通常采用累进税率，纳税主体与实际负税主体合二为一，因而带给纳税人的“税收痛感”比较强烈。由于纳税主体复杂多样，且存在较多免税、抵税等税收优惠，则对税务部门的征管能力要求较高。与之相对，间接税的应税收入为毛收入，通常采用比例税率。由于税负的可转嫁性，纳税主体的“税收痛感”并不强烈，且征管难度不大，故而，间接税税种适用于经济欠发达或税收征管水平较为落后的国家。但是，间接税具有累退性的特点，有悖于税收公平原则，税率提高将直接反映在价格上，抑制消费需求，进而减少税源。一般而言，若一国的经济发展和社会福利水平较高，其直接税占比相对较高。

当下，来源于数字市场国的用户流量与数据已成为数字企业重要的无形资产，是企业创造新利润的基础资源。囿于传统联结度规则的限制，很多跨境数字企业既非数字市场国的居民企业，亦未在该国产生“直接所得”，这导致数字市场国无法获得税收管辖权。基于此，以英国和法国为代表的一些主要数字市场国采行单边“临时性”措施，针对跨国数字企业通过在线社交平台、搜索引擎、广告服务、数据销售等形式提供的数字服务征收数字服务税（Digital Service Tax，下称DST）。而联合国和经济合作与发展组织（下称OECD）则针对“投放定向广告”“提供多端数字界面”以及“数据销售”等数字服务，分别提出了开征预提所得税和重构税收管辖权分配机制的税制改革方案。

引致前述税制供给路径选择偏差分歧的根源在于，对于数字服务税收属性判定的龃龉和冲突。对数字市场国而言，若将其判定为直接税，则需要通过多边协商对既有所得税领域的相关国际税收协定等予以修正调整。若以间接税对数字服务征税，则可绕开上述协定的适用，通过开征新的税种，在短期内达至增加本国税收收入、消减利润转移和税基侵蚀行为之效果。但是，前述单边措施的采行势必加剧全球税收竞争，破坏税收公平，进而遏制数字资本的流动与数字服务产业的发展。质言之，对于数字服务税收属性的判定已然成为撬动数字经济税制改革的关键支点，更关涉数字经济税收规则变革的方向抉择。

（三）数字服务税收属性研究之于税制改革的重要性

税负能否转嫁是区分直接税与间接税的标志。具言之，若将数字服务税收厘定为间接税，则数字消费市场国用户将成为税收的实际负担者；若将数字服务税收厘定为直接税，则税收将由达到纳税门槛的跨境数字企业实际承担。对数字服务税收属性的研究恰是破解难以评估应税收入、难以确定纳税地点和难以监管纳税主体三个问题的密钥。

第一，评估应税收入。数字服务新型化的核心在于消费者角色的重塑，强调“用户参与企业价值创造”。若能从税收属性视角切入，明确谁是税收实际负担者，并以“创造价值的衡量”为基础进行税制设计，则将进一步理顺税收关系，破解因数字服务新型化引致应税收入难以被准确评估的难题，保障价值创造者及其所在国的税收利益，扭转弱势地位，从而激发其完善数字经济配套制度以及基础设施的积极性，带动世界范围内数字经济的发展。

第二，确定纳税地点。以直接税的典型税种所得税为例，大型数字企业既非收入来源国（即数字消费市场国）的居民企业，亦未在该国产生“直接所得”，故而，在现行国际税收协定体系下，收入来源国无法对该部分收入行使征税权，税基被严重侵蚀。换言之，既有国际税收规则已然无法适应数字经济的发展特征。若将数字服务税收厘定为直接税，则可参考既有所得税的征税规则，在原有“常设机构”的认定标准上，探索以新的标准作为征税连接点，如收入多少、用户数量、交易流量等标准，从而破解供需对接远程化引致纳税地点难以被合理确定的难题，使数字消费市场国重新享有因价值创造地而产生的征税权力。

第三，监管纳税主体。以税收征管的视角审视之，若能明确数字服务税收究竟属于直接税抑或间接税，则可借鉴既有直接税税种或间接税税种的征管方式，并在此基础上结合数字服务税收的特点，依托数字技术实现税源协同管理，破解因经营主体多样化、分散化引致纳税主体难以被有效监管的难题。例如，若将数字服务税收厘定为直接税，则可借鉴预提所得税的扣缴方式，即跨境数字企业在电子商务平台远程销售商品时，由跨境电商平台负责对商品销售收入代收代缴税款，且代收代缴的税款必须在规定日期内提交申报。

二间接税属性厘定的域外实践逻辑及困境

为弥补国际税收规则体系的缺漏，有效应对大型数字企业的跨国避税行为，维护市场国税收权益，以单边“临时性”措施为特征的数字服务税应运而生。在各经济体的相关官方文件中，以数字服务税的应税所得、税率和负税主体等要素检视之，其间接税的属性表象更为显著。尽管间接税的属性认定看似是弥补税基侵蚀的最佳选择，但是，基于商品供求弹性分析以及税法学基本原则的应用却得出相反结论，数字服务税间接税的属性判断值得推敲与质疑。

（一）域外数字服务税的间接税表象

当前，法国、英国、意大利、奥地利、西班牙、土耳其等国家已开征DST。韩国、印度等多国积极尝试将数字服务纳入现有税种的征税范围或创新性地设置与DST类似的税种。检视相关税收规则及实践，前述数字服务税收较为贴合间接税属性。

第一，对营业收入而非所得征税。DST发端于2018年3月由欧盟委员会出台的立法提案。提案明确纳税人因提供数字服务所取得的收入扣减增值税及其他税费，即为DST的应税收入。易言之，DST针对数字企业特定范围内的流转额征税，与企业损益情况并无联系。法国是全球首个开征DST的国家，其在2019年7月颁布的法案中强调，该税种的税基为数字企业在全球范围内销售应税服务的收入总额乘以与法国相关的服务收入所占的百分比。[1]作为直接税的典型代表，所得税的课税对象一般为毛收入扣除各项成本及费用后的净收入额。而间接税则是对商品或服务在生产、流通等各个环节的营业收入进行征税，并允许作进项税额抵扣。

第二，设置了较低的比例税率。直接税一般需要遵循量能课税原则，可以采用累进税率，税收收入具有弹性，纳税主体的税收负担原则上应以纳税人的负担能力为依据。而间接税则旨在促进专业化协作生产以及生产经营结构合理化，以比例税率为主，对毛收入而非净收入征税，其税率在总体上低于直接税。检视实践，目前各国以数字服务营业收入为税基，按照比例税率征税，且税率普遍不高。以法国为首推出的DST，税率介于2%-3%。这显然契合间接税税率特质。

第三，税负易于转嫁数字消费者。众所周知，间接税容易转嫁，其负税主体不同于纳税主体，直接税则反之。梳理DST征收实践，其应税活动主要囊括：在数字界面投放定向广告；向用户提供多端数字界面；销售收集到的用户数据以及用户在数字界面上的活动所产生的数据。在前述活动被市场国课征DST等税收时，数字企业往往通过上调广告服务收费、平台准入收费、数据销售收费等将税负转嫁给平台入驻企业，平台入驻企业又往往通过提高在线销售的商品或者数字服务价格（如订阅价、会员费）等形式将税负转嫁给最终消费者。例如，2020年9月苹果、谷歌相继发布价格调整通知，提高对英国、法国、意大利等国的“应用商店”开发者的收费价格，以应对前述国家的DST征收。[2]

（二）间接税税负转嫁特质对数字消费的抑制效应

如前所述，若将数字服务税收界定为间接税，则意味着数字企业并非最终的税负承担者，市场国数字消费者将以支付更高买价的形式实际负税。众所周知，对于需求弹性较大的服务，消费者的购买受价格变动影响较大，若因税收政策导致服务价格提高，消费者将显著减少购买数量，倾向于采用新的消费组合。这必将在一定程度上抑制原有的消费需求。

DST涉及的应税活动主要包括投放定向广告、提供多端数字界面以及销售用户数据。一是在“投放定向广告”的商业模式中，平台入驻企业在数字界面投放定向广告以提升自身品牌影响力进而扩大市场需求，且消费者接受广告服务通常是无偿的，因此，购买广告服务的价格变化将影响平台入驻企业的投放选择。二是在“提供数字界面”的商业模式中，线上交易平台往往是不具有对称性的双边或多边市场，平台入驻企业作为卖方，是平台经营者税负转嫁的直接对象。三是在“销售用户数据”的商业模式中，由于企业或个人购买用户数据后并不直接与消费者产生联系，而是通过数据分析来达到产品转型升级的效果，故消费者也不是数字企业转嫁税负的直接对象。如表1所示，根据需求弹性的影响因素剖析“定向广告”“多端数字界面”“用户数据”三类应税数字服务对于平台入驻企业的需求弹性大小，可阐释前述税负能否在较大程度上影响数字消费需求。

表1 基于不同影响因素对应税数字服务需求弹性的定性分析

（点击图片查看大图）

1.应税数字服务的重要程度

依据经济学理论，由于消费者对生活必需品的依赖程度较大，故生活必需品的需求弹性较小；反之，则需求弹性较大。但“生活必需品”的判断标准并非绝对。这是因为，一是DST应税活动中的“提供多端数字界面”，又包括搜索引擎、社交媒体平台、在线市场等商业模式，旨在针对向市场国用户提供在线服务所取得的佣金、订阅服务费等收入征税。数字经济时代，互联网市场呈现出强大的社会支撑能力。具言之，在线上社交领域，社交网络服务用户规模保持平稳增长，用户活跃度进一步提升。在电子商务领域，网络零售额同比增长迅猛。故而将“多端数字界面”视为平台入驻企业的“生活必需品”并不为过。换言之，此类数字服务的需求弹性较小，平台入驻企业对其依赖程度较大。二是应税数字服务中的“用户数据”对于平台入驻企业的重要性不言而喻。随着数字经济的发展，海量用户数据已被视作企业的核心资产，拥有的用户数量及处理数据的能力,已成为企业的核心竞争力。三是至于“定向广告”，尽管投放线上广告具有较广的传播范围，但由于成本较高，广告主往往更偏重于整体品牌宣传，力求在更短时间、更小篇幅内进行品牌形象塑造。因此，线上广告具有累积性与渐进性，对于平台入驻企业的重要性则相对较小。

2.可替代物品的数量

商品的需求弹性与其可替代程度的变动具有同向性。值得关注的是，几乎各国（地区）的DST征税规则都设置了较高的课税门槛。例如，法国DST的纳税人应同时满足全球应税服务收入超过7.5亿欧元以及从法国取得的应税收入大于2500万欧元（欧盟方案的起征额与之相同）；英国DST的门槛为企业集团从特定数字服务中取得的全球收入大于5亿英镑，且从向英国提供前述数字服务取得的收入大于2500万英镑。全球仅30家左右数字企业满足法国的课税门槛。[3]而欧盟提出的DST课税方案的征税对象则更具有明确的指向性，主要针对谷歌、脸书、亚马逊等大型数字企业。课税门槛的设置，意味着并非所有的数字企业都要被课税，税负转嫁所引致的数字服务价格上涨也意味着平台入驻企业可以选择“用脚投票”。

大型数字企业提供的定向广告服务亦具有较强的可替代性。对数字企业互联网广告收入征收DST时，为了规避税收负担，越来越多的企业可能会选择在其他媒介投放广告。但对于“用户数据”而言，其可替代性显然较低。随着物联网和人工智能的发展，数据已不再是传统意义上独立的数据。物联网定位于万物互联，即一个泛载的网络，人、物、组织都可以数字化的形式被记录下来，称为“无处不在的数据”，人工智能又进一步对物联网中记录的数据进行深度挖掘。

3.应税数字服务的用途广泛性

商品的需求弹性随其使用范围的扩大而增大。对于“用户数据”而言，其作为日益活跃的生产要素，用途之广泛性不言而喻。具言之，数据的价值更在于使用，即对海量数据进行整合、计算、分析、开放，掌握新信息，创造新价值。[4]海量数据被收集、加工分析、可视化处理，形成富有价值的数据价值链，而这些数据价值链是推动企业乃至整个产业实施变革的源泉。概言之，数据使用范围的扩大使其需求弹性亦随之增大。同时，“多端数字界面”具有广泛的用途。当前，互联网技术在为人们生活带来诸多便利的同时，也在与传统行业的广泛结合中带动相关领域的发展与进步，以“多端数字界面”为呈现形式之一的互联网技术将继续改变甚至重塑人们的生活。相较而言，定向广告旨在向目标客户群体宣传品牌产品或服务，其用途较为单一，因而需求弹性较小。

由此可知，当前DST的应税数字服务的需求弹性总体较大。依据供求弹性理论，当商品和服务的需求弹性较大，因税收政策导致商品和服务的价格提高后，购买者将显著减少这一类商品的需求数量，更倾向于采用新的消费组合。故而，DST作为间接税的税负转嫁特质显然会产生抑制数字消费之效应，进而阻碍数字经济之发展。

（三）间接税制加剧数字经济极化效应

纲纳·缪加尔认为，梯度发展中同时蕴含着三种效应，即扩展效应、回程效应和极化效应。其中，极化效应是指当某个地区的经济水平达至较高程度后，就会自然而然衍生出自我发展的能力，积聚有利因素，吸引最佳资源。极化效应的后果是，从整体上看，区域间经济发展水平的差异会越来越大，发达地区越富而落后地区越穷，形成两极分化。综观全球，以美国为首的发达国家充分利用互联网技术与优越经济基础相结合的优势，本就在数字经济领域独占鳌头，而税收领域的规则缺漏进一步巩固了其优势地位。[5]

征税国与价值创造国的错位屡见不鲜，使得数字经济的极化效应被显著放大。如欧洲作为传统工业经济的领跑者，数字经济发展程度远落后于美国，但以谷歌、亚马逊、脸书、苹果（GAFA）为代表的美国数字企业在欧洲市场上利用欧洲消费者创造了无形巨额财富，其征税权通过税收筹划被转移至税率较低的“避税天堂”。以亚马逊线上卖家销售过程为例。亚马逊线上商城在全球范围内销售其线上商品，并向入驻其平台的商家以在线交易额为标准收取佣金（详见图1）。当法国宣布对满足阈值条件的跨境数字企业征收3%的数字服务税时，亚马逊表明其将提高对入驻企业的佣金。换言之，如果入驻亚马逊电商平台的数字企业想要保持原来的利润水平，则不得不将这部分提高的佣金再次转嫁给法国用户。此时，数字服务税具有流转税的效果，即为一种间接税，负税主体为法国的消费者用户。总而言之，数字经济与税制缺漏所带来的极化效应使得极少数国家和企业掌握了巨大的财富，由此，世界经济发展趋于极化而非均衡。

图1 亚马逊线上卖家销售流程

（点击图片查看大图）

对我国而言，尽管我国在货物贸易领域独占鳌头，但服务贸易的发展仍较为滞后，在数字经济加速发展的全球浪潮中同时面临机遇与挑战。随着数字企业跨境业务的不断扩展，对外投资的数字企业固然在短期内享受到了国际税收规则缺漏所带来的“红利”，但一方面，由于一些国家正在实施开征数字服务税等单边税收措施，这些“走出去”的企业势必承担较重税负，甚至面临重复征税的困境。另一方面，中国用户市场的庞大性不容小觑。国内网民的“用户参与”正在为境外数字企业创造难以估量的收入，逐渐成为各大数字企业抢占的平台资源，却在现行国际税收规则体系下成为境外数字企业税收的“漏网之鱼”。由此，我国应当主动参与到国际税制变革中去，积极推动现行税制的修订，避免在竞争激烈的国际市场中处于被动地位。

三直接税属性厘定的实践检视及理论自洽

经济数字化税收挑战引致国际税收竞争日趋激烈，少数数字市场国对于数字服务开征新税种的单边措施设计，实然暗合了间接税的税制构造特质。尽管短期内确实能有效防止税收流失，扩大一国的财政收入，但从长远角度看，这势必增加税收不确定性，引致税制冲突，抑制数字服务消费，进而遏制数字资本的流动与数字经济的发展。相反，若以直接税对数字服务征税，将纳税人与实际负税人相统一，更能准确厘清跨境数字企业与超常规利润之间的逻辑关系，为跨境数字企业实际负担税收提供更为坚实的理论支持。

（一）数字服务税收之直接税属性的实然彰显

值得关注的是，伴随前述“数字服务税”方案，欧盟也同时发布了“数字所得税”方案。根据“数字所得税”方案第4条的规定，满足以下条件之一即可构成“显著经济存在”，该欧盟成员国便可对跨国数字企业征收“数字所得税”，即使该企业并未在该国办理设立登记。具体包括：（1）在任意一个欧盟成员国中，自用户所取得的年收入超过700万欧元的企业；（2）在一个纳税年度内，在任意一个欧盟会员国有超过10万名用户的企业；（3）在一个纳税年度内，在任意一个欧盟会员国有超过3000笔数字服务的新商业模式的企业。显然迥异于DST方案，欧盟所提出的“数字所得税”方案乃是基于对特定数字服务应当征收直接税的判定而进行设计。

无独有偶，尽管名为一项新税种，但在税制设计和税收征管层面，英国的DST在一定程度上亦映射出直接税色彩。[6]在英国2020年的政府财政预算中，DST被置于“公司税”项下。[7]虽然不能直接抵扣企业所得税，但其税款支出可作为一项开支按照标准的企业税收规则扣减。此外，英国DST的征收管理、纳税申报和税收遵从均沿袭了企业所得税的制度设计。例如，纳税人申报DST采用按季申报的方式，相应税款应自会计期间结束后的9个月零1天内缴清，这与企业所得税的常规缴纳期限一致。[8]英国DST税制还允许集团公司委任集团内一家子公司代为履行纳税义务。被委任公司将负责集团整体的纳税申报，集团内所有公司对DST的缴纳承担连带责任，这亦近似于所得税的代扣代缴规则。

（二）作为地域性特殊租的数字服务税收

加拿大英属哥伦比亚大学崔威教授对于数字服务税收提出了地域性特殊租的观点，主张它是一种类似于资源采掘税的地域性特殊租（Location-specific rent，下称LSR）。例如，N国的采掘企业对C国的某种天然矿产进行开采，假设包含正常利润在内的单位矿产的经济成本为100美元，但被采掘出来的该矿产在市场上却能够以每单位600美元的售价卖出。显然，差额的500美元应是天然资源的LSR。这里，有权对这500美元的LSR进行课税的应该是拥有天然资源的C国而不是N国。[9]

类比于跨境数字企业，假设美国谷歌公司以法国谷歌用户为对象，定向投放德国汽车公司的在线广告，并据此向德国汽车公司收取广告费（详见图2）。由于谷歌公司在搜索引擎业务领域具有强大的市场优势地位，则法国用户在使用谷歌浏览器进行检索时，谷歌公司可以轻而易举地通过技术手段获取法国用户的数据，并进行整理和分析，从而为购买其广告服务的德国企业公司提供精准的广告定向投放，借此收取高额的广告费用。对于谷歌公司来说，尽管数字平台初期建设的投资很大，但受益于数字技术的远程部署，使得新用户加入的边际成本几乎为零。伴随数据分析技术与广告投放精准度的提升，谷歌公司能够提升服务价格，获取更多的广告投放。

图2 美国谷歌公司在线广告服务流程

（点击图片查看大图）

从价值形成的角度分析，若非基于对法国用户数据的分析，谷歌公司显然难以提供精准的定向广告投放服务，其广告费用收入也就无从谈起。基于美国谷歌公司、德国汽车公司以及法国用户之间特殊的商业模式，法国市场的LSR唯有体现在谷歌公司所收取的广告费用收入上。但在现行规则项下，针对谷歌公司的这部分广告费用收入，法国并非收入来源国，无法行使征税权，引致价值创造地与征税权配置之间的错位。故而，着眼于前述地域性特殊租理论的贯彻，妥适的数字服务税收制度设计进路理应是，由法国政府直接向美国谷歌公司征税，税基为特定比例的美国谷歌公司向德国汽车公司收取的在线广告投放费用收入，且这部分税负应当由美国谷歌公司来承担，不应二次转嫁给下游的德国汽车公司。

四基于直接税属性判断的中国数字服务税制构造路径

考究既有诸种对于数字服务征税的方案，其路径分殊本源正在于对这一税收属性判断之分野。着眼于建设全球性的数字经济税收治理秩序，建构公平、可持续、现代化的国际税收体系，2020年联合国国际税务合作专家委员会发布了《联合国税收协定范本》第12B条讨论稿，提出基于双边模式的解决方案，即允许自动化数字服务的来源国以预提所得税形式行使征税权（以下简称预提税方案）。该提议在联合国税务委员会第22次会议上获得通过。OECD则通过近140个国家和地区参与的多边合作平台，推进制定了应对数字化税收挑战的多边“双支柱”方案（以下简称“双支柱”方案）。截至2023年6月，已有139个OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架成员原则上就“双支柱”方案达成一致。[10]申言之，当下国际社会已经基本认可将数字服务税收纳入直接税范畴的判断。初步共识是，在既有所得税领域的税收协定体系下，通过规则创新重构税收制度。联合国预提税方案与OECD“双支柱”计划相比，后者已经得到更多国家的支持，这意味着修订既有国际税收协定范本而非开征新的“双边”预提所得税，已成为大势所趋。为顺应国际税收规则的整体发展趋势，立法者的目光必须在“国际税法与国内税法”之间流连返转，借鉴OECD“双支柱”计划的思路，做好调整原有“常设机构”认定规则的长远性税制改革筹备。[11]

（一）国内税法中的数字服务征税规则

根据我国《增值税暂行条例》的相关规定，纳税人提供“投放定向广告”“提供多端数字界面”以及“销售用户数据”等数字服务，应缴纳税率为6%的增值税，其纳税对象为在我国境内销售服务的单位或个人。随着数字经济的蓬勃发展，针对数字服务开征增值税固然可以部分缓解税基侵蚀问题、扩大政府财政收入，但诚如前述，间接税制的弊端将对数字消费产生抑制效应、加剧数字经济的极化效应。此外，用户数据作为一项新型无形资产，其潜在价值固然已经得到理论界与实务界的充分论证，但如何将其作价并计入无形资产的应纳税所得额，仍颇有争议，这亦无形中造成了增值税税基的侵蚀。[12]

再者，根据我国《企业所得税法》及其实施条例的相关规定，表现为企业收入的非货币形式的无形资产，需要被征收25%的企业所得税。但是，唯有在境内设立机构、场所或者是有来源于中国境内所得的企业，才能对其课以企业所得税。一方面，法律对于“机构、场所”的规定过于宽泛，跨国数字企业只要依托互联网便可实现远程交易，进而取得跨境收入，无需在市场国设立实体“机构、场所”；另一方面，跨国数字企业未必有直接来源于中国境内的所得，但其依然事实上利用了中国境内的用户数据进行价值创造。具体情形包括：一是通过精准投放定向广告从而提升广告价值、提高广告收费；二是依托用户数据提供多端数字界面、帮助界面内企业提升销售效力；三是直接销售用户数据并获取巨额收益。由此可见，《企业所得税法》已然无法适应日新月异的数字经济发展形势，亟需对现有规则进行调整，以遏制税基侵蚀与利润转移。

（二）国际税制双重供给下的中国选择

随着数字经济飞速发展，与之不相适配的税收体系会干预市场在资源配置中的地位，滞碍数字经济的发展进程。此外，数字经济对税收体系的冲击亦导致大量政府财政收入的流失，将影响其提供公共服务的能力，进而直接削弱经济持续增长的动力。对比分析联合国预提税方案与OECD“双支柱”计划，二者在以下三个方面有所不同：第一，就征税对象而言，预提税方案仅适用于自动化数字服务，而“双支柱”计划在此基础上还面向消费者业务。再者，“双支柱”计划设置了多项应税门槛，限制落入适用范围的跨境数字企业纳税人的数量，聚焦数字化业务和消费品牌中的大型高利润跨境数字企业，以平衡纳税人遵从成本和税务主管征管成本；而预提税方案并未设置针对自动化数字服务征税的门槛，亦不再像“双支柱”计划的“利润额A”那样对规模、利润和本地收入门槛加以界定，这意味着无论企业收入为多少都将承受纳税义务。第二，就应税所得而言，相较于“双支柱”计划的三段利润分配机制，预提税方案的计算规则更具有简便性和可操作性。再者，预提税方案允许缔约国对自动化数字服务的总收入进行征税，能有效提高对非居民提供的服务所得进行征税的可行性。第三，就征税税率而言，OECD“双支柱”计划的征税税率基本确定，而预提税方案允许由缔约双方协商确定预提税税率。由于联合国提出计划的本质为双边性税收协定，因此需要数字消费市场国与每个缔约国家就税率问题达成共识，税率的不确定性将增大谈判成本。[13]

整体而言，我国必须着眼于国际税制改革的整体发展动向，从短期与长期两个维度作出基于我国国情的数字服务税制构造的审慎选择。短期内，尽管联合国所提出的预提税方案存在实践层面的阻碍，但与当前各国开征的单边数字服务税相比，其提供了一个基于国际合作的双边性解决思路，符合国际税制发展的整体态势，在税制成本上与OECD“双支柱”计划相比也更为科学合理。必须意识到，遏止数字经济之于税收体系的冲击刻不容缓，作为主要数字消费市场国之一，我国应即刻采取措施遏制大量税收收入的流失。适度调整预提所得税的课税规则，不失为一种较好的过渡性税制选择。

1.作为过渡措施：扩大预提税征税范围

预提所得税是以源泉扣缴为要求的企业所得税，其优势在于简化纳税手续、有效保护税源，以保证国家的财政收入，是着眼于数字经济背景下减少我国税基流失的重要过渡性措施。尽管《企业所得税法》第3条、第37条强调，实行源泉扣缴企业所得税的税收主体是指未在中国境内设立机构、场所的非居民企业。但是，依据该法第19条规定并结合相关规范性文件可以确定，我国目前预提所得税的征税范畴主要为投资收入。作为数字服务销售主要形式的在线广告收入、订阅费、数据销售收入、互联网平台服务、在线培训等收入并未明确纳入预提所得税应税收入范畴。故而，当务之急是在实体法层面进一步明确预提所得税适用范围，使得在市场国用户获取付费数字服务的情形下，市场国政府能够对境外数字企业行使征税权，并由非居民企业实际承担该部分税负，而非转嫁于市场国用户。《企业所得税法》第19条第3款规定：“其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。”这一兜底条款尽管能涵盖“前两项规定的方法”未涉及部分，但指向性仍有待明确，容易在适用中出现标准不统一等混乱情形。故建议国家税务总局可通过出台规范性文件或开展试点的形式，明确非居民企业在我国境内提供的付费数字服务（如数字内容服务、标准化在线教育服务等）应当参照适用股息、利息、红利、租金、特许权使用费等投资投入，以收入全额为税基，缴纳预提所得税。当然，为避免对跨境经营所得重复征税，非居民企业可就在我国境内缴纳的预提所得税，在居住国依法予以抵免。此外，着眼于税收公平，纳税人若能够提供相关合法证据证明其在有关纳税年度内确无赢利或亏损，我国应当退还其已经缴纳的预提所得税税款。

2.作为长期措施：税收管辖权重新配置

检视我国《企业所得税法》，其税收联结度规则已然无法适应数字经济时代的要求。跨国数字企业不仅对物理经营场所没有需求，其网络服务器的所在地也极易被转移。即使能够监测其在中国境内安置网络服务器，跨国数字企业也可能将服务器证明为“辅助性”服务而规避税收。再者，随着品牌、版权、专利等无形资产价值的日益凸显，跨国企业在我国国内市场所取得的销售，也在一定程度上带动了其在他国市场的拓展与成长，增加了其在他国市场的经济收入。对于这部分利润是否应当纳入以及如何纳入应税所得，涉及更为复杂的企业利润与政府税基之间的划分问题，值得进一步思考与探讨。

着眼于未来“双支柱”方案的落地实施，我国应提早进行税制创新筹划，研判以“显著经济存在”替代“常设机构”作为联结点之具体实施路径。[14]为有效维护我国税收主权及利益，在多边协定框架下，对于经判定在我国具有“显著经济存在”的跨国数字企业宜适用企业所得税税收规则，行使征税权。对于“显著经济存在”的判定，可以考虑涵括以下三个场域：一是收入因素。收入作为一项明确与客观的指标，能显著表明跨境数字企业与市场国的经济关联，从而作为确定企业税基的基础。2022年2月，OECD发布了关于金额A的收入来源地和联结度的立法模板草案及意见征询文件，明确以跨国企业的全球营业收入和利润率作为门槛，并对于七种交易类型（包含线上中介服务）分别列举了该交易类型下收入来源地判定的典型可靠指标。为了促进规则落地执行，在没有可以适用的可靠指标的前提下，前述意见征询文件允许对某些交易类型在符合条件的情况下使用分配因子。我国应当密切关注这一国际税收规则的厘革延展动态。在“一带一路”税收征管合作机制框架下，以收入因素为导向，积极修订完善与他国的税收协定，服务于我国税制改革的深化与税收主权的实现。二是信息因素。该因素具体包括市场国域名、市场国用户支付信息、境外数字企业提供服务的痕迹等，有助于更为精准、快速地确定境外数字企业与国内市场是否具有实质性关联。这要求国内市场打破涉税信息孤岛，完善各个组织体之间持续的税收协作机制。在国际交往层面，应通过实施细则进一步贯彻《多边税收征管互助公约》的原则性内容，简化税收信息交换程序，缩短信息互通互联周期，实现税务信息的实时更新与传递。三是用户因素。鉴于网络对数字经济的重要影响，用户群体信息可作为与他国经济体系持久相互作用的重要指标，主要包括月度活跃用户数、在线合同订立数和数据收集量等要素。需要注意的是，价值密度低是大数据的显著特征，未经加工的基础数据本身并不具有可利用性，唯有依托数据处理技术的进步才能真正生成“用户画像”，从而进行商业运用，提升平台吸引力。因此，用户数据所创造的价值具有不确定性，用户因素只能作为辅助性或补充性因素予以考虑。在单一要素无法确定“显著经济存在”的情况下，需要进行综合考量。例如，当收入因素不足以证明非居民企业定期且持续地参与了他国经济活动时，可与用户因素相结合作为测量标准。[15]

注释：

[1]张志勇.近期国际税收规则的演化——回顾、分析与展望[J].国际税收,2020(01):3-9.

[2]励贺林,骆亭宇,姚丽.联合国协定范本12B条款的突破与局限[J].国际税收,2021(08):39-45.

[3]张春燕.法国数字服务税法案的出台背景及影响分析[J].国际税收,2020(01):53-57.

[4]李万甫,刘同洲.深化税收数据增值能力研究[J].税务研究,2021(01):110-119.

[5]王赞新.数字经济对共同富裕的影响：理论机制与实践演化——基于劳动过程与价值增殖过程的分析[J].中州学刊,2023(03):27-35.

[6]樊轶侠,王卿.数字服务课税模式比较研究及其启示[J].财政研究,2020(12):92-102.

[7]廖益新,宫廷.英国数字服务税:规则分析与制度反思[J].税务研究,2019(05):74-80.

[8]陈勃.数字服务税理论探析[J].湖南税务高等专科学校学报,2020,33(05):12-16.

[9]崔威,刘奇超,肖畅.行将实施的数字服务税[J].财政科学,2020(08):139-151.

[10]朱青,白雪苑.OECD“双支柱”国际税改方案：落地与应对[J].国际税收,2023(07):3-10.

[11]李香菊,付昭煜.数字经济国际税改与我国应对思路[J].国际税收,2023(07):18-23.