刑辩之声 | 这种虚开普通发票的行为缘何不构成犯罪？

2018年12月，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中首个案例——“张某强虚开增值税专用发票案”，最高法院明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年7月，最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》明确提出：对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。至此，最高法院和最高检察院基本上就《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪为结果犯达成共识，即成立虚开增值税专用发票罪需要以具有骗取税款的目的并造成税款损失为要件。

但《刑法》第二百零五条之一条所规定的虚开发票罪是否像虚开增值税专用发票罪一样，需要以具有偷逃税款的目的并造成国家税款损失为要件？刑法理论界及刑事司法实践对此少有论述，本文以笔者曾经办理的一起虚开普通发票案件引出对此问题的探讨。

案情简介：

被告人文某某系某市某乡新风村原村主任，负责新风村的全面工作。2009年11月10日，新风村与唐某某签订《合作建设新风村新农村集资建房协议书》，双方约定新风村将现晒谷场土地出租给唐某某，由唐某某以新风村的名义实施新农村开发建设（即民康小产权房项目）。该项目由唐某某自主开发、自负盈亏，并向新风村交纳管理费。项目施工后，由新风村以其账户负责项目资金的代收代付，当民康项目需要支出工程费、工人工资等费用时，由唐某某以发票或工资表的形式在新风村报销，发票应当由唐某某签字认可，待民康项目结束后再由新风村与唐某某统一结算。民康项目建设时，因唐某某缺少资金，文某某曾出面协调帮助唐某某向他人借款。2013年4月至同年12月，文某某以支付民康项目工程材料费的名义，将某某建材公司、某某物资公司等开票单位开具的受票单位为新风村的价税金额合计6121676.50元的23张增值税普通发票，在新风村代收代付的民康项目中予以报销。文某某所报销款项主要通过汇入其控制的公司，用于归还民康项目上帮唐某某向他人借款的本金和利息。新风村记账凭证中所附的上述23增值税普通发票，新风村与开票单位均无真实货物购销关系。

公诉机关据此起诉指控新风村与开票单位均无真实货物购销关系，文某某作为新风村村主任让他人为新风村虚开增值税普通发票，情节严重，其行为构成虚开发票罪。但对于文某某这种虚开增值税普通发票的行为是否构成虚开发票罪存在法律认定上的疑惑，即虚开发票罪是否需要具有偷逃税款的目的并造成税款损失为入罪要件，文某某是否具有偷逃国家税款的目的，是否造成税款损失的危害后果？

我国自1994年启动分税制改革后，面对愈演愈烈的虚开增值税专用发票现象，第八届全国人大常委会于1996年10月30日通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》这一单行刑法，其中第一条增设了虚开增值税专用发票罪，当时的最高法定刑罚还配置了死刑，以彰显国家严厉惩处虚开增值税专用发票行为的决心。此时的虚开普通发票尚未作为犯罪处理，直至2011年《刑法修正案（八）》才将其列入《刑法》第二百零五条之一入罪，即虚开发票罪，目的在于进一步加强发票管理，加大对虚开发票行为的打击力度，维护正常的经济秩序。自增设虚开发票罪以来，虚开发票罪便与虚开增值税专用发票罪如影随形，宛如孪生兄弟，探讨虚开发票罪不得与虚开增值税专用发票罪进行比较。

《刑法》第二百零五条第一款规定了虚开增值税专用发票罪的基本罪状即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”该条第三款规定了虚开增值税专用发票罪的四种虚开行为，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

《刑法》第二百零五条第一款则规定了虚开发票罪的基本罪状，即“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

比较虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪，便可发现两罪有如下共同之处：

一是两罪保护法益相似，均属于《刑法》第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节危害税收征管罪之下的个罪，一般认为两罪的保护法益是税收财产所有权和发票管理秩序。

二是两罪均包括四种虚开行为，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。

两罪不同之处在于：

一是发票种类不同。虚开增值税专用发票罪中的发票是具有增值税抵扣功能的增值税专用发票。虚开发票罪中的发票是不具有增值税抵扣功能的普通发票。

二是虚开产生的税收影响效应不同。虚开增值税专用发票可以将发票上的货物金额用于企业所得税税前列支，还可以将发票上标注的税额作为进项税额用于抵扣销项税额，即增值税专用发票既可以直接抵扣增值税还可以影响企业所得税的支出。虚开普通发票仅能将发票上的货物价税合计金额用于企业所得税税前列支，不能将发票上标注的税额作为进项税额予以抵扣，即只影响企业所得税的支出而不能直接抵扣增值税。

三是两罪的刑罚差异巨大。虚开增值税专用发票罪最高刑罚达到无期徒刑，而虚开发票罪则最高刑罚仅为七年有期徒刑。

由于普通发票没有直接抵扣增值税税款的功能，虚开普通发票的对国家税收财产权的危害程度远远低于虚开增值税税专用发票，虚开发票罪的刑罚配置较虚开增值税专用发票罪相应轻了许多。下面举例从会计角度说明虚开增值税专用发票的社会危害性远远大于虚开发票罪。如一般纳税人甲企业虚构购买一批货物作为原材料使用的业务，让他人为自己虚开货物金额100万元、税额13万元、价税合计113万元的增值税专用发票，则会计记账分录为

甲企业对国家造成的税款损失为增值税13万元，还可以少交城市维护建设税、教育附加费、地方教育附加1.56万元（13万元*12%，三项附加税费合计按12%计算）；另外原材料100万元可以作为企业所得税税前成本列支，以企业所得税税率25%计算，可以偷逃企业所得税25万元（100万元*25%）；合计偷逃税款39.56万元。甲企业及其相关负责人构成虚开增值税专用发票罪。

如一般纳税人乙企业虚构购买一批货物作为原材料使用的业务，仅让他人为自己虚开货物金额100万元、税额13万元、价税合计113万元的增值税普通发票，由于13万元税额不能作为进项税额予以抵扣，只能计入原材料的入账价值，则会计记账分录为

乙企业对国家造成的税款损失为增值税0万元，无法少交城市维护建设税、教育附加费、地方教育附加；另外原材料113万元可以作为企业所得税税前成本列支，以企业所得税税率25%计算，则可以偷逃企业所得税28.25万元（113万元*25%）；合计偷逃税款28.25万元。乙企业及其相关负责人构成虚开发票罪。

两相比较，开具同样价税合计金额113万元的发票，虚开增值税专用发票给国家税款造成的损失比虚开普通发票要多出11.31万元（39.58万元-28.25万元），相当于发票价税合计金额的10%（11.31万元/113万元）。可见，虚开增值税专用发票罪法定最高刑远高于虚开发票罪是有充分的税法上的损失计算依据的。

《唐律·永徽律》记载了“入罪，举轻以明重，出罪，举重以明轻”这一法律解释原则，该原则也被当代刑法学界所认可，作为刑法当然解释的应有之义。所谓“举重以明轻”，即指刑法如果没有将社会危害性更严重的A行为规定为犯罪，那么在社会危害性上弱于A行为的B行为自然不应当构成犯罪。虚开增值税专用发票罪是重罪，虚开发票罪是轻罪。当前，既然对于无骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。那么对于不以逃税为目的且没有造成税款损失的虚开普通发票行为，自然也不应当以虚开发票罪定罪处罚，因为虚开普通发票行为的社会危害性相对虚开增值税专用发票行为更轻。如果认定虚开发票罪不考虑主观目的和是否造成国家税款损失的结果，可能会出现“同样的虚开行为，同样侵害了发票管理秩序，虚开增值税专用发票因不具有偷骗税款目的而无罪，虚开普通发票却要承担刑事责任”的失衡情况，从而得出“行为危害轻却承担刑事责任，行为危害重反而不承担刑事责任”的悖论。

前引文某某虚开发票案中，新风村与唐某某合作开发小产权房，双方约定新风村以其账户来负责民康项目资金的代收代付，当项目需要支出工程费、工人工资等费用时，由唐某某以发票或工资表的形式在新风村报销，发票应当由唐某某签字认可，待民康项目结束后再由新风村与唐某某统一结算。小产权房是未经过国家国土与建设行政主管机关审批，建设在租用土地或非法侵占土地上的房屋，无法取得国家承认的房屋所有权证。开发建设小产权房属于违法行为，尽管理论界有观点认为违法行为也可以成为税法的应税对象，但现实中存在着税务征收监管方面的难题，税务机关普遍未对开发小产权房征收增值税及附加税费、土地增值税、印花税等各种税费，故新风村与唐某某均不属于税法意义上的纳税人。文某某虚开增值税普通发票旨在为支付帮唐某某借款的本金和利息，系为了报账的需要，由于新风村与唐某某不属于纳税人，不需要缴纳任何税费，因此文某某不具有偷逃国家税款的目的，且未造成税款损失，最终法院判决文某某无罪。

不过，本案中文某某虽不构成虚开发票罪，但其行为已构成行政违法，属于行政法意义上的虚开，应由税务机关给予行政处罚。税务行政执法领域，根据《发票管理办法》第二十二条规定，只要开具与实际经营业务情况不符的发票，即属于虚开发票。根据《发票管理办法》第三十七条，即可对虚开发票行为处以没收违法所得及并处50万元以下的罚款的行政处罚。

综上，虚开发票罪相伴虚开增值税专用发票罪而生，对虚开发票罪的准确理解与适用脱离不了对虚开增值税专用发票罪的准确理解与适用。笔者认为，由于虚开增值税专用发票罪需要以具有骗取税款的目的且造成税款损失为入罪要件，根据举重以明轻的刑法解释原则，虚开发票罪同样需要以具有偷逃税款的目的且造成税款损失为入罪要件。